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IL GIUDIZIO DI PRIMO GRADO
A)L’INSTAURAZIONE DEL PROCESSO: PRESENTAZIONE DEL RICORSO, COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE, FORMULAZIONE DI EVENTUALI MOTIVI AGGIUNTI
L’atto iniziale del processo: il ricorso. Modalità di presentazione
L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso (at. 18 c. 1 D. Lgs. 546/1992), ossia quel tipico atto contenente l’editio actionis – con indicazione di tutti gli elementi dell’azionanda pretesa – ma non anche la vocatio in ius di cui all’art. 163 c. 3 n. 7 c.p.c..
Le differenze rispetto all’omologo atto previsto per alcuni tipi di processo civile (nella fattispecie: rito del lavoro, procedimenti speciali, procedimenti relativi allo stato ed alla capacità delle persone, procedimenti di separazione e divorzio ed altri ancora) sono sì di un certo “peso” – specie per quanto riguarda il contenuto dell’atto – ma comunque non tali da consentire di qualificarlo quale tertium genus rispetto all’atto di citazione o al ricorso previsti dal c.p.c..
Per quanto concerne, in particolare, il contenuto, il ricorso deve indicare:
1.LA COMMISSIONE TRIBUTARIA CUI È DIRETTO;
2.IL RICORRENTE ED IL SUO RAPPRESENTANTE, LA RESIDENZA O SEDE LEGALE O DOMICILIO EVENTUALMENTE ELETTO NELLO STATO, NONCHÉ IL CODICE FISCALE [45].
Per quanto concerne lo specifico caso del ricorso presentato da una persona giuridica, di particolare importanza è il modo per mezzo del quale viene indicato il soggetto dotato della legale rappresentanza della stessa.
La giurisprudenza di merito, infatti, non diversamente da quanto accade in sede processual-civilistica, è venuta enucleando in principio in forza del quale la mancata o erronea indicazione delle sue generalità comporta nullità del ricorso – e pertanto la sua inammissibilità – in tutti i casi in cui non sia individuabile l’identità della persona giuridica nell’interesse della quale lo stesso è stato presentato [46].
Alla medesima soluzione deve giungersi per il caso in cui la sottoscrizione della procura da parte del legale rappresentante avvenga con modalità tali (per sigla o altro) da non rendere individuabile la sua identità e questa non è determinabile aliunde a mezzo dell’esame del contenuto dell’atto [47].
3.L’UFFICIO DEL MINISTERO DELLE FINANZE (OGGI L’UFFICIO DELL’AGENZIA FISCALE) O DELL’ENTE LOCALE O DEL CONCESSIONARIO NEI CUI CONFRONTI È PRESENTATO IL RICORSO.
Tale indicazione deve essere quanto più chiara possibile, anche se la giurisprudenza ha riconosciuto che gli eventuali errori di individuazione dell’ufficio resistente non determinano inammissibilità del ricorso in tutti i casi in cui dall’esame dello stesso, ovvero della documentazione allegata, risulti possibile, per la Commissione Tributaria competente, determinare senza particolari difficoltà quale sia quello realmente competente (ovviamente, la previa notifica deve essere stata eseguita in modo corretto) [48];
4.L’ATTO IMPUGNATO E L’OGGETTO DELLA DOMANDA.
Per quanto concerne l’indicazione dell’atto impugnato, non occorrono formule sacramentali, bastando la sua sufficiente individuazione [49] in modo tale da rendere certo ed incontrovertibile quale sia l’atto o il comportamento contro cui il contribuente richiede tutela.
E’ ammissibile – nonostante il fatto la disposizione parli di “atto impugnato” – il RICORSO CUMULATIVO [50], ossia presentato avverso diversi atti o comportamenti, non essendo imposta alcuna corrispondenza biunivoca fra il numero dei ricorsi ed il numero degli atti impugnati e comportamenti contro cui si insorge [51].
Per quanto concerne, all’opposto, l’oggetto della domanda – similmente a quanto previsto in relazione all’art. 163 c. 3 n. 3 c.p.c. – bisogna distinguere fra:
·petitum mediatum, ossia il bene della vita in relazione al quale il contribuente, agendo in giudizio, spera di ottenere la richiesta tutela;
·petitum inmediatum, ossia l’“oggetto” della domanda, inteso quale “tipo” di pronuncia la cui emissione viene richiesta.
La corretta formulazione del petitum è di particolare importanza in quanto ad esso è vincolata l’attività decisionale: il processo tributario è infatti fondato sul principio della domanda con derivante rigida correlazione del chiesto al pronunciato;
5.I MOTIVI DELLA DOMANDA.
E’ la causa petendi vera e propria, intesa quale fondamento giuridico sul quale si basa la pretesa del ricorrente e per la quale questi ha richiesto l’intervento dell’autorità giudiziaria.
A differenza di quanto previsto in sede processual-civilista, laddove (per tutte le cause ruolate fino al 15 marzo 2006) l’art. 183 c.p.c. (nel testo ancora oggi in vigore) prevede la possibilità di una corposa mutatio et emendatio libelli, ricorrendo le condizioni ivi previste, nel processo tributario l’atto introduttivo deve contenerel’intero programma difensivo non essendo prevista – salvo il ricorso per motivi aggiunti – possibilità di incidere sul quod petitum determinandone un’estensione o una modifica (ma solo una riduzione) rispetto alla pretesa originaria;
6.LA PROCURA AD LITEM.
7.LA SOTTOSCRIZIONE DEL DIFENSORE OVVERO, QUALORA IL RICORRENTE STIA IN GIUDIZIO SENZA ASSISTENZA TECNICA AVVALENDOSI DI UNA DELLE CONDIZIONI DI CUI ALL’ART. 12 C. 5 D. LGS. 546/1992, LA SOTTOSCRIZIONE DELLO STESSO RICORRENTE.
L’assenza di sottoscrizione è causa di inammissibilità del ricorso insanabile nel corso del giudizio (ex art. 18 c. 4 D. Lgs. 546/1992) ed in sua presenza la Commissione Tributaria dovràlimitarsi ad emettere una decisione “sul processo”, dichiarando il ricorso inammissibile o direttamente nella fase presidenziale ex art. 27 D. Lgs. 546/1992 ovvero, successivamente a tale fase, con sentenza.
A rigor di logica, nei casi in cui il ricorso depositato presso la Segreteria sia la copia di quello notificato all’ente impositore o al concessionario per la riscossione nei confronti dei quali viene richiesta tutela, ex art. 22 c. 1 D. Lgs. 546/1992, la mancata sottoscrizione del depositato dovrebbe comportare la radicale inesistenza dell’atto. La giurisprudenza di merito, invece, ha enucleato, nel corso degli anni, una particolare “clausola di salvezza” per casi simili, ritenendo ritualmente instaurato il rapporto processuale qualora sia stato debitamente sottoscritto l’originale notificato alla controparte [52].
La conclusione sopra riportata – peraltro disattesa da parte da talune sentenze [53] - seppur comprensibile in considerazione dell’esigenza di venire incontro alle necessità dell’utenza, è radicalmente contra ius in quantol’art. 18 c. 3 secondo periodo D. Lgs. 546/1992 espressamente dispone che “la sottoscrizione del difensore o della parte deve essere apposta tanto nell’originale quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre parti, fatto salvo quanto previsto dall’art. 14 c. 2”. Non vale a contrastare tale conclusione il riferimento fatto dalla giurisprudenza all’art. 22 c. 1 D. Lgs. 546/1992 nella parte in cui si limita a prevedere l’obbligo di deposito “dell’originale del ricorso notificato a norma degli artt. 137 e ss. c.p.c. ovvero copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomadata a mezzo del servizio postale” posto che, con ovvia logicità, la stessa nozione di “copia del ricorso” implica la rigorosa corrispondenza di questa con l’originale e la conseguente inutilizzabilità (e pertanto inammissibilità) di un atto che sia anche solo parzialmente diverso dall’originale.
La sottoscrizione richiesta è quella del difensore [54] e non quella della parte (la quale, comunque, se vorrà, potrà sottoscrivere in aggiunta al proprio difensore tecnico [55]), ad eccezione, ovviamente, dei casi in cui questa sia ammessa a stare in giudizio personalmente.
E’ richiesta expressis verbis l’indicazione in atto della procura speciale: ciò, dovrebbe comportare l’impossibilità di rilasciare la procura ad litem successivamente alla notifica all’ente impositore o al concessionario per la riscossione dell’originale del ricorso [56], posto che trova comunque applicazione quanto previsto dagli artt. 125 c. 2 e 3 c.p.c., per il quale: “la procura al difensore dell’attore può essere rilasciata in data posteriore alla notificazione dell’atto, purché anteriormente alla costituzione della parte rappresentata. La disposizione precedente non si applica quando la legge richiede che la citazione sia sottoscritta dal difensore munito di mandato speciale”.
Per quanto concerne, invece, la mancata certificazione, da parte del difensore, della sottoscrizione apposta dal cliente, si assiste ad un plateale conflitto fra due opposti filoni giurisprudenziali:
·il primo, favorevole ad una applicazione molto lata del generale principio di salvezza delle forme previsto dall’art. 182 c. 1 c.p.c. [57], propenso ad ammettere la possibilità di sanare tale mancanza sottoscrivendo direttamente in udienza la formula certificativa;
·il secondo, conforme peraltro alla giurisprudenza civilistica sorta in materia [58], nega invece la possibilità di sanare tale mancanza e propende per l’inammissibilità del ricorso.
Lo stesso dicasi per l’impossibilità assoluta ed oggettiva di determinare l’identità dei conferenti la procura (impossibilità che deve risultare anche dal raffronto fra il testo della procura ed il testo del ricorso, dato che tale identità ben può essere evinta dal corpo dell’atto): a fronte, infatti, di una giurisprudenza che ritiene radicalmente nulla ed insuscettibile di sanatoria la procura, ve ne è un’altra – a mio avviso non meritevole di essere seguita - secondo cui il vizio può essere emendato in sede di deposito delle memorie integrative (art. 32 D. Lgs. 546/1992) mediante conferimento di nuova procura [59].
Per quanto concerne il particolare caso del ricorso sottoscritto dal difensore solo in qualità di certificatore della sottoscrizione del proprio assistito, la giurisprudenza ha più volte fatto salvo il rapporto processuale sostenendo che in tali casi, a condizione che la procura sia inequivocabilmente conferita per quel determinato processo, la sottoscrizione di questa da parte del contribuente e la conseguente certificazione della sottoscrizione da parte del difensore sana la mancata sottoscrizione da parte di questi del ricorso [60].
La notifica preliminare del ricorso
Prima di essere depositato, il ricorso va notificato:
·all’ente impositore;
·ovvero, qualora con esso vengano eccepiti vizi propri della sola cartella estattoriale, al concessionario per la riscossione;
con l’unica avvertenza che, in caso di spedizione a mezzo del servizio postale, l’atto deve essere inoltrato in piego raccomandato e che, comunque, la notifica si intende ritualmente eseguita al momento della spedizione, ovviamente a condizione che, al momento del deposito del ricorso o anche nel corso degli adempimenti preliminari al giudizio, il ricorrente depositi la prova dell’avvenuta ricezione da parte del destinatario.
A seconda della modalità scelta per la notifica, diverso è il tipo di atto che deve essere fatto oggetto della formalità. Infatti:
·in caso di notifica con ufficiale giudiziario, deve essergli consegnato il ricorso in originale ed in copia: quest’utima sarà consegnata al destinatario, mentre l’originale, munito di relata, verrà restituito al richiedente e successivamente da questi depositato presso la Segretaria della Commissione;
·in caso, invece, di notifica a mezzo del servizio postale o di deposito diretto presso l’ente impositore ex art. 16 c. 3 D. Lgs. 546/1992, ad essere inviato o depositato alla controparte sarà l’originale, mentre la copia, certificata conforme ad opera dello stesso ricorrente (o del suo legale, qualora la sua presenza sia necessaria), munita della prova dell’avvenuta spedizione (e ricezione), dovrà essere depositata in Segreteria.
Quale che sia la modalità prescelta dal ricorrente, il ricorso deve essere proposto entro il termine decadenziale di cui all’art. 21 D. Lgs. 546/1992, ossia entro:
·60 giorni decorrenti dalla notifica dell’atto impugnato, allorché abbia ad oggetto un provvedimento “espresso”;
·il termine legislativamente previsto per la prescrizione del diritto al rimborso [61], allorché il processo abbia ad oggetto il rifiuto tacito di restituzione di maggiori tributi, sanzioni ed interessi corrisposti ex art. 19 c. 1 lett. g) D. Lgs. 546/1992.
In questo caso, oltre ad un termine massimo entro il quale attivare il procedimento giudiziale, il legislatore ne prevede anche uno minimo prima del quale il meccanismo processuale non può essere attivato a pena di improcedibiltà della domanda [62].
Tale termine è stabilito in 90 giorni decorrenti dalla domanda di restituzione la quale, a sua volta, per costituire valida condizione dell’azione, deve essere stata depositata entro i termini e con le modalità previste dalle singole leggi d’imposta ovvero, in mancanza di previsioni espresse, entro il termine di 2 anni [63] decorrenti dalla data del pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.
Tale particolare disciplina, peraltro, riguarda unicamente i versamenti eseguiti dal contribuente in assenza di un provvedimento o a seguito di autoliquidazione e non anche quelli conseguenti ad un provvedimento affetto da vizi che ne importino l’annullabilità o la nullità (salvo, ovviamente, il caso della radicale inesistenza giuridica), posto che, in tali ultimi casi, il pagamento sarebbe effettuato in conformità ad uno degli atti di cui all’art. 19 c. 1 D. Lgs. 546/1992 e, pertanto, può essere oggetto di rimborso solo previa impugnazione dell’atto relativo [64], pena, in caso contrario, la violazione dell’art. 19 c. 3 D. Lgs. 546/1992 in forza del quale ciascun atto può essere impugnato unicamente per vizi propri.
E’ ovviamente fatta salva l’applicazione delle c.d. “ferie processuali” ex L. 742/1969 [65].
La notifica del ricorso ha peculiari effetti non solo processuali ma anche sostanziali:
a)anzitutto, avendo implicita natura di atto di diffida, comporta la messa in mora, a termini di legge, della controparte, ovviamente nei casi in cui ciò non sia già avvenuto in precedenza;
b)comporta l’interruzione dei termini prescrizionali per l’esercizio dei diritti del contribuente i quali, peraltro, non decorreranno per tutto il corso del giudizio.
Alcuni di tali effetti sono conseguenza immediata e diretta della sola presentazione di un ricorso giudicato ammissibile, indipendentemente dal suo accoglimento nel merito: così, per esempio, la sospensione della decorrenza della prescrizione si ha solo in caso di ricorso giudicato ammissibile mentre non trova applicazione qualora la Commissione Tributaria non lo ritenga tale: in detta ipotesi, pertanto, la sua presentazione comporta solo l’interruzione del termine prescrizionale (a condizione che sia ben specificato il contenuto della domanda, ovviamente), ma nulla di più.
La costituzione del ricorrente: deposito del ricorso e del fascicolo processuale di parte
La notifica del ricorso non è però sufficiente a costituire il rapporto processuale in quanto è necessario un ulteriore adempimento volto a portare il giudice a conoscenza della lite. Si tratta della COSTITUZIONE IN GIUDIZIO, che avviene secondo modalità differenti a seconda riguardi l’attore (ricorrente) o il convenuto (resistente).
Preliminarmente, occorre osservare che, trattandosi di processo da ricorso avente ad oggetto un atto amministrativo, la mancata costituzione in termini del ricorrente non consente in alcun caso la nascita del rapporto processuale: la previsione di cui all’art. 168 c. 1 c.p.c., per la quale l’iscrizione a ruolo può essere effettuata, con effetto sanante, dal convenuto, non è applicabile al processo tributario. L’art. 22 c. 2 D. Lgs. 546/1992, infatti, espressamente dispone che “l’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce” con le modalità per essa previste [66].
Per quanto concerne, più nello specifico, la COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE, l’art. 22 D. Lgs. 546/1992 prevede che questi depositi, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso (ossia dalla data della notifica e, in caso di pluralità di destinatari, dalla data dell’ultima di queste) [67], presso la Segreteria della Commissione Tributaria [68] adita:
·l’originale del ricorso notificato a mezzo dell’U.N.E.P.;
·copia, certificata conforme dallo stesso ricorrente ovvero dal suo difensore, del ricorso spedito a mezzo del servizio postale o depositato direttamente presso l’Amministrazione resistente.
In tale caso, il ricorso dovrebbe essere presentato munito della documentazione sufficiente a dimostrare l’intervenuta notifica, ossia:
a)nel caso di notificazione a mezzo deposito presso l’ente impositore, del timbro di ricevuta apposto dal funzionario competente;
b)nel caso di notificazione a mezzo del servizio postale, della ricevuta di ricevimento.
In realtà, retroagendo gli effetti della notifica – per il notificante – al momento della consegna del piego raccomandato all’ufficio postale ovvero all’ufficiale giudiziario (nel caso decida di avvalersi dell’U.N.E.P.), al fine di evitare la declaratoria di inammissibilità è sufficiente allegare la prova dell’avvenuta spedizione del ricorso, non essendo invece necessario allegare fin da subito quella dell’avvenuto ricevimento la quale, comunque, dovrà essere prodotta nelle fasi preliminari del giudizio al fine di dimostrare l’effettivo “arrivo a destinazione” dell’atto e, pertanto, la corretta instaurazione del contraddittorio con il resistente [69].
La dichiarazione di conformità apposta sulla copia depositata presso la Segreteria della Commissione Tributaria è richiesta (ex art. 22 c. 3 primo periodo D. Lgs. 546/1992) al fine di consentire il controllo della sua corrispondenza con l’originale notificato [70].
Il resistente, nondimeno, non è tenuto a depositare il ricorso notificatogli (a differenza di quanto previsto per il convenuto in sede di processo civile), potendosi limitare ad eccepirne la difformità rispetto alla copia depositata in Segreteria: in tale ipotesi [71], il giudice ordina – se ritiene – l’esibizione degli atti e, riscontrandone la difformità, dichiara l’inammissibilità del ricorso e la conseguente cancellazione della causa dal ruolo [72];
·il proprio fascicolo processuale (c.d. FASCICOLO DI PARTE RICORRENTE), contenente:
a)l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato, sempre che, ovviamente, il ricorso sia diretto contro un provvedimento e non contro un silenzio dell’ente impositore o del concessionario per la riscossione.
Il mancato deposito di tale atto non comporta alcuna conseguenza a carico del ricorrente ed, in particolare, non determina l’inammissibilità del ricorso. In tali ipotesi, la giurisprudenza consolidata prevede l’obbligo per il giudice di richiederne l’esibizione al resistente– ex art. 7 D. Lgs. 546/1992 - con ciò ritenendo in toto sanata la mancata allegazione da parte del ricorrente.
Caso diverso, invece, è quello in cui, a seguito dell’ordine di esibizione, il resistente non provvede al deposito eccependo di non aver mai emesso l’atto impugnato: in tal caso, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile e, pertanto, cancellato dal ruolo;
b)i documenti che ritiene utile produrre, in originale o in fotocopia.
Anche in relazione a questi ultimi il mancato deposito non produce conseguenze di sorta. A parte l’ovvia considerazione che il contribuente potrebbe muovere eccezioni di mero diritto non necessitanti di alcun substrato probatorio, dirette a dimostrare la nullità degli atti impositivi emessi nei suoi confronti, l’art. 32 c. 1 D. Lgs. 546/1992 fissa il termine ultimo per il deposito dei documenti a venti giorni liberi prima della data di trattazione.
Al ricorso deve altresì essere unito, ex art. 24 c. 1 D. Lgs. 546/1992, un ELENCO DOCUMENTI, ossia una lista contenente l’indicazione di tutti i documenti prodotti e depositati presso la Segreteria della Commissione adita (nel caso in cui la lista sia contenuta nello stesso ricorso, l’elenco è superfluo).
Questo, ad ogni modo, deve essere redatto e depositato:
·in doppio originale sottoscritto dalla parte o dal proprio difensore;
·in un numero di copie in carta semplice pari a quello delle altre parti.
La Segreteria della Commissione provvederà a trattenere ed allegare al fascicolo d’ufficio uno degli originali dell’elenco ed a mettere a disposizione delle parti processuali le copie, restituendo il secondo originale, munito di ricevuta di deposito, al ricorrente.
La costituzione in giudizio del ricorrente doveva essere effettuata, stante la previsione originaria dell’art. 22 c. 1 D. Lgs. 546/1992, mediante “deposito” dei documenti sopra citati presso la Segreteria della Commissione Tributaria adita; il termine utilizzato dal legislatore (“deposito”) ha fatto ritenere per lungo tempo che tale adempimento dovesse essere operato di persona [73] da parte del ricorrente o del suo legale, e ciò fino al 2002, quando la Corte Costituzionale, con sentenza interpretativa additiva n. 520/2002, dispose che nulla vietava il deposito del ricorso per mezzo del servizio postale, con applicazione, pertanto, degli stessi criteri previsti per la notifica di atti a mezzo del servizio postale di cui all’art. 16 c. 5 primo periodo D. Lgs. 546/1992 (e, pertanto, anche in tali casi, l’adempimento si intende effettuato nel momento in cui gli atti sono consegnati all’ufficio postale per la spedizione, salvo ovviamente l’effettivo ricevimento da parte del destinatario) [74].
La costituzione del resistente: deposito delle controdeduzioni e dei documenti offerti
Una volta costituitosi il ricorrente, il processo è correttamente instaurato (salva pronuncia di inammissibilità del ricorso, ovviamente). L’ente impositore o il concessionario per la riscossione hanno due possibilità: o restare inerti e non costituirsi – ma in questo caso (e salva una eventuale responsabilità amministrativa in caso di soccombenza) non possono portare all’attenzione del giudice alcuna motivazione a sostegno della propria posizione con la conseguenza che la decisione verrà presa solo sulla base delle prove offerte e delle motivazioni spiegate dal ricorrente [75] (il che, comunque, non equivale ad automatico accoglimento della sua richiesta, posto che il giudice, comunque, iuxta alligata et probata judicare debet) [76] – ovvero decidere di difendersi ed “entrare” nel processo per mezzo di un atto, la COSTITUZIONE DI PARTE RESITENTE, costituente l’esatto omologo dell’equivalente atto del ricorrente.
L’ente impositore o il concessionario per la riscossione dispongono di un termine molto ampio per costituirsi: 60 giorni dal momento in cui hanno materialmente ricevuto il ricorso, indipendentemente dalla modalità di effettuazione della notifica (a mezzo posta, a mezzo di ufficiale giudiziario ovvero a mezzo di deposito diretto). La costituzione avviene mediante deposito del FASCICOLO DI PARTE RESISTENTE contenente, ai sensi di quanto prescritto dall’art. 23 D. Lgs. 546/1992, la seguente documentazione:
1.le proprie CONTRODEDUZIONI.
Nel processo tributario, l’atto con il quale il resistente si costituisce non si chiama “comparsa di costituzione e risposta”, come nel processo civile, ma controdeduzione.
Al diverso nome non corrisponde una totale difformità di contenuto, posto che anche con la controdeduzione la parte provvede a:
·prendere posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e ad indicare le prove di cui intende valersi.
L’indicazione sia delle ragioni di difesa sia delle prove deve essere, per quanto è possibile, specifica e ciò non tanto per la ragione che, in caso contrario, la controdeduzione ne sarebbe viziata (non esiste, infatti, alcuna disposizione in tal senso né nel D. Lgs. 546/1992 né, tantomeno, nel c.p.c.), quanto per il fatto che con contestazioni specifiche e puntuali il resistente può meglio influire sulla valutazione del giudice, riuscendo a catalizzare la sua attenzione sugli aspetti che più ritiene opportuno sottolineare e cercando – per quanto è possibile – di fare passare in secondo piano le argomentazioni più “pericolose” mosse da controparte;
·proporre le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio
·richiedere la chiamata in causa di un terzo al quale ritiene comune il contraddittorio.
2.i documenti offerti in comunicazione.
Anche in questo caso, vale quanto detto già in precedenza in ordine alla possibilità di operare il deposito dei documenti entro il termine di cui all’art. 32 c. 1 D. Lgs. 546/1992.
Il termine ut supra visto per la costituzione in giudizio non è perentorio [77], con la conseguenza che il relativo adempimento potrà avvenire anche in un momento successivo, purché, comunque, almeno 10 giorni liberi prima dell’udienza di trattazione della causa, essendo questo il termine ultimo previsto dal legislatore per il deposito di memorie [78].
In realtà, parte della giurisprudenza àncora il termine di costituzione del resistente a quello prescritto per il deposito dei documenti, ossia 20 giorni liberi prima l’udienza di trattazione [79] (ed, in un caso, addirittura al momento in cui le parti ricevono la comunicazione della data dell’udienza di trattazione in camera di consiglio [80]), motivando sulla presunta impossibilità, per il ricorrente, di controbattere alle difese del resistente.
Tale indirizzo giurisprudenziale, in realtà, è da disattendere posto che, comunque, l’art. 32 c. 3 D. Lgs. 546/1992 prevede, per il caso di trattazione in camera di consiglio, un ulteriore termine (fino a 5 giorni liberi prima dell’udienza) per il deposito di brevi repliche scritte e, per il caso della discussione orale, la possibilità di fare valere direttamente in udienza le proprie ragioni, con la conseguenza che non si avrebbe il tanto paventato vulnus al diritto di difesa delle controparti processuali.
Nondimeno, in caso di costituzione tardiva, l’Amministrazione andrà incontro ad una nutrita serie di decadenze, in quanto:
·decorso il termine di 60 giorni dalla notifica del ricorso ex art. 23 c. 1 D. Lgs. 546/1992, non potrà più richiedere la chiamata in causa di un terzo cui ritenga comune la controversia – salvo il caso dei litisconrti necessari che siano stati pretermessi dal ricorrente [81] - né proporre eccezioni processuali o di merito che non siano rilevabili anche ex officio [82];
·trascorso il termine di 20 giorni liberi prima dell’udienza di trattazione ex art. 32 c. 1 D. Lgs. 546/1992, non potrà più depositare alcun tipo di documento (al di fuori della semplice controdeduzione), con la conseguenza che potrà articolare unicamente difese di puro diritto ovvero basate su documentazione già riversata in atti da parte del ricorrente.
Peraltro, tale divieto può essere aggirato nei casi in cui la documentazione che il resistente intende versare sia, in realtà, in possesso di altra Amministrazione pubblica: in tali casi, infatti, il riferimento, in sede di controdeduzioni, all’esistenza di tali atti (magari accompagnato da un’apposita richiesta in tal senso) potrebbe spronare il giudice ad ordinarne l’esibizione coattiva ex art. 7 c. 1 D. Lgs. 546/1992, con conseguente “ingresso” della prova in giudizio iussum iudicis e sua utilizzabilità anche da parte dell’Amministrazione costituitasi tardivamente.
Concludendo, per quanto concerne le modalità operative della costituzione in giudizio dell’Amministrazione resistente, anche questa dovrà presentare l’ELENCO DOCUMENTI già sopra meglio visto.
L’ulteriore necessità di difesa del ricorrente derivante dalla costituzione dell’Amministrazione resistente o dall’intervento di un terzo: i motivi aggiunti
A seguito della costituzione in giudizio del resistente o a seguito dell’intervento di un terzo ex art. 14 D. Lgs. 546/1992 (purché litisconsorte del resistente), il ricorrente può trovarsi nella necessità di “aggiustare” le proprie ragioni di doglianza o di formularne di nuove.
Nel processo tributario è previsto un meccanismo molto simile alla mutatio et emendatio libelli ex art. 183 c. 4 c.p.c., fondato sulla presentazione di un RICORSO PER MOTIVI AGGIUNTI, ossia di un nuovo atto processuale – soggetto alle stesse identiche formalità già previste per il ricorso principale (previa notifica a tutte le parti costituite e deposito presso la Segreteria della Commissione Tributaria adita) – con il quale il ricorrente provvede a meglio articolare la propria strategia “di attacco”.
Il ricorso per motivi aggiunti, nondimeno, non consegue alla mera costituzione in giudizio della controparte in quanto, in caso contrario, sarebbe sempre esperibile, cosa questa che il legislatore certo non vuole. Al contrario, è ancorato alla presentazione, da parte del resistente o degli intervenienti ovvero direttamente per ordine del giudice, di documenti in precedenza non conosciuti: solo in tal caso il ricorrente ha titolo a precisare (emendatio libelli) o ampliare e/o mutare (mutatio libelli) [83] la propria domanda; in caso contrario, invece, unico strumento a sua disposizione sono le memorie ex art. 32 c. 2 D. Lgs. 546/1992 e, se richiesta, la discussione in pubblica udienza.
La procedura per la presentazione del ricorso per motivi aggiunti è uguale a quella già esaminata per il ricorso principale, con l’unica differenza che il dies a quo per il computo del termine di 60 giorni per la notifica alle parti costituite è stabilito nel momento in cui l’interessato ha avuto notizia del deposito.
Tale notizia può essere appresa anche dopo che la Commissione Tributaria ha già provveduto a comunicare alle parti la data della trattazione in camera di consiglio, posto che detto adempimento deve essere soddisfatto almeno 30 giorni liberi prima tale data (ex art. 31 c. 1 D. Lgs. 546/1992), ed è addirittura possibile che ne venga a conoscenza il giorno stesso della trattazione in camera di consiglio ovvero dell’udienza pubblica.
In tutti questi casi, al fine di garantire comunque il diritto alla difesa della parte (che resterebbe, altrimenti, gravemente conculcato), l’art. 24 c. 3 D. Lgs. 546/1992 dispone che l’interessato possa dichiarare, a pena di inammissibilità, non oltre la trattazione in camera di consiglio o l’udienza di discussione, l’intenzione di proporre ricorso per motivi aggiunti (ovviamente nei casi in cui non lo abbia già notificato e depositato, nel qual caso la dichiarazione diventa superflua dovendo la Commissione Tributaria rinviare d’ufficio l’udienza): a tale dichiarazione consegue il rinvio d’ufficio ad una data che consenta la notifica del ricorso nonché la costituzione del ricorrente e delle altre parti resistenti regolarmente costituite.
Deposito di documenti non conosciuti dalle parti per ordine del giudice: ricorso per motivi aggiunti
Il ricorso per motivi aggiunti è peraltro esperibile – in questo caso da tutte le parti regolarmente costituite e, pertanto, anche da parte dell’Amministrazione finanziaria resiste, nel caso in cui il giudice disponga l’acquisizione di documenti non previamente conosciuti dalle parti.
La procedura, peraltro, è la stessa già esaminata nel paragrafo immediatamente precedente.
B)IL PROCEDIMENTO CAUTELARE INCIDENTALE: DISCIPLINA E FUNZIONI
Il più tipico degli “incidenti processuali” è quello cautelare, strutturato come procedimento autonomo ma collegato a quello principale (di merito) avente ad oggetto la pretesa sostanziale fatta valere in giudizio.
Fine principale tale “incidente” è la temporanea sospensione dell’atto impugnato in quanto riconosciuto idoneo di produrre un danno grave ed irreparabile al diritto riconosciuto, in via di accertamento meramente sommario, come probabilmente spettante al contribuente.
Principale caratteristica di questo strumento di tutela interinale è il fatto di non essere esperibile nei confronti di tutti gli atti e comportamenti, elencati nell’art. 19 D. Lgs. 546/1992: infatti, se per quanto concerne gli atti implicanti riscossione coatta non si ha motivo di dubitare della sua esperibilità, la mera liquidazione o il mero accertamento dell’imposta non implicano un interesse immediato e diretto da parte del ricorrente alla sospensione dei relativi atti e ciò in quanto questi sono di per sé inidonei ad incidere negativamente sulla sua sfera patrimoniale in quanto necessitano, a tal fine, di una successiva attività amministrativa (l’iscrizione a ruolo).
Il contribuente, pertanto, in tali casi, sarà onerato unicamente della presentazione del ricorso contro l’atto di accertamento o di liquidazione – al fine di evitare che lo stesso diventi inoppugnabile seppur viziato e pertanto risulti impossibile attaccarne la validità in un momento successivo (ex art. 19 c. 3 secondo periodo D. Lgs. 546/1992) – restando impregiudicato il suo diritto di presentare istanza di sospensione nel caso in cui, nel corso del giudizio, l’ente impositore provveda all’iscrizione a ruolo [84]: in tale ipotesi, oggetto del provvedimento di tutela non è l’atto presupposto (accertamento o liquidazione che sia) ma quello conseguente, ossia l’iscrizione a ruolo e la relativa cartella esattoriale [85].
Anche per quanto concerne gli atti a contenuto negativo (come il diniego di concessione di agevolazioni ovvero il rifiuto del rimborso di tributi, sanzioni ed interessi), la tutela de qua non è in alcun modo esperibile.
Come notato dalla dottrina dominante [86] e prassi amministrativa [87], in tale ipotesi la temporanea sospensione dell’efficacia dell’atto impugnato non avrebbe carattere risolutivo ed, in particolare, non impedirebbe l’ingenerarsi del danno lamentato dal ricorrente posto che, a tal fine, è necessaria l’emanazione di uno specifico atto da parte dell’ente impositore [88]; e tale atto, com’è ovvio, non può essere emanato in via sostitutiva da del giudicante, dato che il processo tributario è strutturato quale giudizio di mera legittimità e che, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso, il giudice non potrebbe sostituirsi in via interinale all’ente potendo, semmai, provvedere in tal senso solo in sede di ottemperenza.
Gli elementi costitutivi dell’incidente per sospensione
La “sospensione dell’atto impugnato” è novità del nuovo processo tributario [89], strutturata come un provvedimento d’urgenza diretto a garantire il permanere dell’integrità patrimoniale del soggetto istante fino alla decisione nel merito della controversia, data a decorrere dalla quale il provvedimento adottato decade iuris et de iure per essere integralmente sostituito dalla decisione in punto di merito.
Proprio tale consequenzialità fra la fase cautelare e quella di merito determina la necessità di una intima correlazione fra le due, di modo che fin dall’inizio – ossia fin dal momento della sua proposizione – la prima si connoti per una immediata correlazione alla seconda di tal che quest’ultima appaia spalmata sulla prima in modo da assorbirne tutti i punti di decisione.
Altra caratteristica del procedimento di cui si tratta è la sua applicabilità solo al processo di primo grado. Ciò è conseguenza del fatto che oggetto di tutela è il provvedimento amministrativo impugnato; a seguito dell’emissione della sentenza di primo grado, il titolo sul quale si fonda la pretesa tributaria non è più quest’ultimo – che resta comunque presupposto – ma la decisione emessa dal giudice dotata di provvisoria esecutività nei limiti di cui all’art. 68 D. Lgs. 546/1992.
La tutela provvisoria, pertanto, dovrebbe essere richiesta contro tale ultimo atto, ossia contro la decisione del giudice di prime cure [90]; la disciplina del processo tributario, però, a differenza di quella “ordinaria” del processo civile, non prevede la possibilità, per la C.T.R., di sospendere l’efficacia provvisoria della sentenza di primo grado [91], se non per quanto concerne la parte relativa alle sanzioni pecuniarie ed accessorie [92].
Tale peculiare disciplina è già passata indenne al vaglio della Corte Costituzionale, la quale ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità coinvolgente gli artt. 47 e 48 D. Lgs. 546/1992 sotto il profilo delloro presunto contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. nella parte in cui non consentirebbero una adeguata garanzia del diritto costituzionalmente garantito alla difesa della parte [93].
Gli elementi indefettibili della tutela cautelare
Come già detto, la tutela cautelare non costituisce un diritto soggettivo assoluto del contribuente, ma, bensì, un beneficio concesso allo stesso qualora riesca a dimostrare, seppur in via prognostica, la bontà del proprio diritto ed il danno grave ed irreparabile che deriverebbe dall’esecuzione della pretesa tributaria,nonché lo stretto collegamento sussistente fra la tutela richiesta e la decisione del processo.
Elementi indefettibili, pena inammissibilità del ricorso cautelare (ovvero della parte di ricorso avente ad oggetto la misura cautelare), sono:
1.il COLLEGAMENTO CON IL MERITO.
Come detto, essendo la fase cautelare intimamente connessa e strumentale alla decisione nel merito della causa, fra la prima e la seconda deve sussistere, fin dall’inizio, una intima compenetrazione tale da risultare direttamente dal contenuto dell’atto con cui viene richiesta la tutela cautelare.
Sul punto, la giurisprudenza tributaria – probabilmente a cagione del basso grado di specializzazione processuale dei componenti delle Commissioni Tributarie (più portati a valutare l’aspetto “sostanziale” delle cause portate alla loro attenzione) – non è stata molto feconda di pronunce ma, a mio avviso, tale “pecca” può ben essere sostituita dalla trasposizione delle numerosissime pronunce civili in materia di provvedimenti d’urgenza ex art. 700 c.p.c..
Se tale aspetto può anche essere sottovalutato nel caso in cui l’istanza di tutela provvisoria sia formulata unitamente al ricorso principale, allorché sia presentata con atto a parte è invece necessario valutare attentamente il modo con cui questo è stato redatto, al fine di evitare di cadere in declaratorie di inammissibilità per genericità della domanda o per mancata indicazione della correlazione strumentale fra fase cautelare e fase di merito;
2.il FUMUS BONIS IURIS.
Il ricorrente deve dimostrare, seppur in via esclusivamente prognostica, la bontà della propria pretesa: in sostanza, deve fornire un idoneo substrato probatorio teso a dimostrare non certo l’assoluta correttezza delle sue valutazioni e delle sue conclusioni ma, quantomeno, a determinare nel decidente il forte e fondato sospetto della correttezza delle argomentazioni dedotte in sede di atto nonché della loro sostenibilità giuridica.
La Commissione Tributaria, in particolare, deve operare una sorta di pre-giudizio di merito, ossia effettuare una valutazione di tipo probabilistico sulla fondatezza delle affermazioni e dei motivi svolti dal ricorrente [94]. In tale fase, la cognizione del giudice è connotata da plurimi aspetti di consimiliarità a quella compiuta ai sensi dell’art. 669-sexies c.p.c. ed è pertanto;
3.il PERICULUM IN MORA.
Altra prova che deve fornire il ricorrente, in questa fase, concerne il periculum in mora, ossia la dimostrazione del danno grave ed irreparabile [95] che ad esso deriverebbe dall’azionamento, da parte dell’ente impositore o del concessionario per la riscossione, della pretesa tributaria.
In particolare, non è sufficiente la mera dimostrazione del danno patrimoniale conseguente all’esecuzione, dato che un simile nocumento può sempre essere oggetto di risarcimento da parte del resistente a mezzo di restituzione del indebiter perceptum maggiorato secondo le modalità meglio indicate dalle singole disposizioni di legge.
Per poter aspirare ad ottenere la sospensione, dovrà dimostrare:
·la particolare gravità del danno, determinata non solo dalla particolare entità della pretesa fatta valere dal resistente ma, altresì, dalla qualità delle conseguenze ulteriori rispetto alla mera esecuzione di questa;
·la sua irreparabilità, ossia l’insuscettibilità ad essere rimosso mediante le comuni azioni restitutorie.
Tale irreparabilità può ben essere determinata dal pericolo di modifiche irreversibili dello status giuridico del contribuente (come nel caso in cui la pretesa sia di entità tale da comportare il fallimento) ovvero la perdita delle linee di credito necessarie per la prosecuzione dell’ordinaria attività d’impresa.
Importante dottrina non ha perso occasione di notare come, di per sé, il danno patrimoniale sia sempre riparabile e come, pertanto, al fine di non svuotare di concreto significato il disposto dell’art. 47 D. Lgs. 546/1992, in sede di processo tributario l’irreparabilità debba essere valutata in senso lato, ossia con riferimento alle “concrete situazioni soggettive (per lo più di tipo assoluto) del ricorrente che possono rimanere pregiudicate dall’esecuzione dell’atto impugnati quali, ad esempio, il diritto alla salute e/o all’integrità fisica e morale, allo svolgimento dell’attività professionale; dovrà ritenersi allora esistente il danno grave ed irreparabile quante volte l’esecuzione coattiva della pretesa fiscale incida in modo irreversibile su siffatti diritti personali (fondamentali) del contribuente”[96].
La tipologia di danno dal verificarsi del quale si richiede la tutela, peraltro, non è specificata dal legislatore, con la conseguenza che il contribuente potrà presentare richiesta di sospensione allegando un qualsiasi tipo di danno di cui lamenti l’accadimento, essendo unicamente richiesta la dimostrazione della gravità e dell’irreparabilità dello stesso
Il procedimento cautelare
A seguito del deposito del ricorso per tutela sommaria – sia esso presentato in via autonoma (ed in tal caso, deve essere previamente notificato a tutti i soggetti legittimi contraddittori del giudizio di merito e depositato secondo le modalità previste per il ricorso principale) [97] ovvero unitamente al ricorso principale – il Presidente della Commissione Tributaria [98], prima ancora di assegnare la causa ad una delle Sezioni, assegna la questione alla prima camera di consiglio utile disponendo affinché la Segreteria ne dia comunicazione alle parti almeno 10 giorni liberi prima di tale data.
L’assegnazione viene disposta con decreto e, con lo stesso atto, nei casi di eccezionale urgenza, il Presidente della Commissione [99] può concedere la sospensione interinale, ed inaudita altera parte, dell’atto impugnato.
In tale particolare ipotesi, l’efficacia temporale del provvedimento di sospensione adottato in assenza di contraddittorio cessa al momento della pronuncia, da parte del collegio sull’istanza cautelare: la decisione di quest’ultimo, infatti, sostituisce in toto et pleno iure la pronuncia presidenziale senza necessità di alcuna specifica impugnazione, istanza o opposizione al riguardo.
La decisione finale sull’incidente cautelare, come è facile immaginare dopo aver fatto questa precisazione, spetta sempre e comunque al collegio, nella sua composizione ternaria, il quale decide, in camera di consiglio, dopo aver delibato il merito della sola questione cautelare, con apposita ordinanza motivata non impugnabile né altrimenti ricorribile ma comunque suscettibile di modifica o di revoca in ognimomento ad opera del collegio stesso [100].
Tale possibilità è chiaramente riferita al solo caso di ordinanza di accoglimento e non certo alla diversa ipotesi di rigetto del provvedimento cautelare. In quest’ultimo caso, il contribuente potrà solo presentare una nuova istanza cautelare, ovviamente avendo cura di “calibrarla” sulla base delle motivazioni addotte dalla Commissione Tributaria per motivare il rigetto della precedente.
La cautela viene normalmente concessa senza alcuna “controprestazione” da parte del ricorrente e può essere sia totale sia parziale (ossia coinvolgere solo una parte del provvedimento impugnato); nondimeno, l’art. 47 c. 5 D. Lgs. 546/1996 prevede la possibilità per il collegio decidente di subordinarla (e così normalmente accade allorché l’atto sospeso sia di rilevante valore ovvero di difficile successiva realizzazione) alla presentazione di apposita garanzia sotto forma di deposito cauzionale in numerario ovvero di fideiussoria bancaria o assicurativa.
La specifica individuazione del tipo di garanzia e del termine per la prestazione è demandata alla collegio decidente il quale dovrà ovviamente operare una previa valutazione degli opposti interessi in gioco, in modo tale da scongiurare il rischio che la garanzia comporti, per il contribuente, oneri maggiori rispetto a quelli che deriverebbero dall’esecuzione del provvedimento erariale.
Il provvedimento sospensivo è ex se dotato di efficacia espansiva esterna in quanto coinvolge non solo l’atto che ne è fatto espresso oggetto, ma anche tutti quelli da esso direttamente dipendenti se, ovviamente, già compiuti (in caso contrario, infatti, questi ultimi non potrebbero venire posti in essere pena la loro radicale invalidità ed inefficacia)[101].
Nel sistema ideato dal legislatore – invero abbastanza onirico – la trattazione del merito dovrebbe intervenire nell’arco di un breve arco di tempo rispetto alla concessione della sospensione dell’efficacia: ex art. 47 c. 6 D. Lgs. 546/1992, “deve essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia”.
Quali le conseguenze dell’inutile decorso di detto termine? A fronte di una dottrina particolarmente attenta alla lettera della disposizione, per la quale il termine de quo deve reputarsi perentorio ed idoneo a determinare, in caso di mancato rispetto, la cessazione dell’efficacia della sospensiva, la migliore dottrina [102] (nonché l’ormai unanime giurisprudenza) propende, in considerazione del fatto che l’art. 47 D. Lgs. 546/1992 non prevede nulla in senso contrario né disciplina alcuna specifica ipotesi di decadenza o perdita dell’efficacia dell’atto, per la natura ordinatoria dello stesso, con la conseguenza che nessuna sanzione processuale di rilievo può conseguire al suo mancato rispetto.
Il legislatore, quindi, ha solo stabilito una di “corsia preferenziale” per la trattazione dei ricorsi nell’ambito dei quali è stata concessa la misura cautelare, senza però voler giungere all’estrema conseguenza di determinare la “morte” del provvedimento cautelare in caso di mancato rispetto del termine per la trattazione, posto che – fra le altre cose – il rispetto di questo non consegue ad un’attività il cui svolgimento è rimesso alle cure delle parti ma, all’opposto, del collegio giudicante: sarebbe stato dunque incongruo fare gravare sul cittadino-contribuente i rischi di un (sicuro) non tempestivo funzionamento della macchina giudiziaria.
L’ordinanza di sospensione è destinata comunque ad avere “vita beve”; ferma restando la già richiamata facoltà del collegio di modificarla o revocarla nel corso del giudizio, rimane automaticamente caducata ed integralmente sostituita dalla pronuncia di primo grado, senza necessità di alcuna specifica statuizione in tal senso da parte del decidente.
C)L’ESAME PRELIMINARE DEL RICORSO E LE DECISIONI “SUL PROCESSO”
La previa valutazione del ricorso: il controllo del Presidente della Commissione e le valutazioni del Presidente della Sezione incaricata
Una volta depositato, il ricorso viene immediatamente assegnato dal Presidente della Commissione Tributaria ad una delle Sezioni che la compongono affinché provveda alla relativa trattazione [103].
La funzione presidenziale non è limitata al mero “passaggio di carte”: in tale prima fase di screening, infatti, potrà essere disposta d’ufficio la riunione dei procedimenti caratterizzati da motivi di connessione oggettiva (e pertanto danti luogo a cumulo soggettivo) o da identiche questioni giuridiche di modo che possano essere trattati tutti in un’unica udienza (o serie di udienze) da parte della stessa Sezione.
Una volta assegnato alla Sezione, il processo entra in una sorta di temporaneo “limbo” che perdura fino all’ultimo giorno previsto per la costituzione di parte convenuta, termine decorso il quale viene portato all’attenzione del relativo Presidente affinché provveda ad un suo esame preliminare.
Unico adempimento che può essere medio tempore adottato dal Presidente della Sezione è la riunione di distinti procedimenti dinanzi la stessa pendenti ovvero la richiesta, rivolta questa volta al Presidente della Commissione Tributaria, di assegnazione alla propria Sezione di un procedimento pendente dinanzi ad altra Sezione, salvo, in questo caso, il potere di disporne successivamente la riunione allorché il Presidente della Commissione accolga la richiesta.
Ancora, il Presidente della Sezione può disporre la separazione dei procedimenti connessi ex iussum del Presidente della Commissione Tributaria allorché rilevi che la loro trattazione congiunta possa determinare un rallentamento dell’iter processuale.
Tutti questi adempimenti hanno un chiaro carattere acceleratorio ed organizzatorio; altri, invece, hanno un carattere marcatamente deflattivo, in quanto consentono l’immediata valutazione – e censura – di taluni fatti che potrebbero dare luogo a fattispecie interruttive o, addirittura, ostative al sorgere del rapporto processuale.
E’ così previsto che, in tale sede, il Presidente della Sezione possa dichiarare:
·l’inammissibilità del ricorso, qualora questa sia manifesta, ossia risultante ictu oculi dal semplice esame degli atti.
La dichiarazione di inammissibilità, pertanto, non potrà avere luogo, per lo meno in questa fare preliminare, allorché comporti attente analisi e valutazioni di fatti non direttamente desumibili dal contenuto del ricorso ovvero degli adempimenti ad esso propedeutici (la notifica) e conseguenti (il deposito) ma implicanti l’utilizzo di una scientia privata del giudice ovvero il ricorso a fonti probatorie, per quanto innominate ed informali.
Possibile oggetto di dichiarazione presidenziale di inammissibilità, pertanto, sono tutti i vizi che comportano l’inammissibilità assoluta del ricorso e, quindi, la sua nullità sostanziale [104], come tali rilevabili ex officio in ogni stato e grado del giudizio;
·la sospensione, l’interruzione ovvero l’estinzione del processo.
Le sopra indicate decisioni vengono prese con DECRETO MOTIVATO, comunicato, a cura della Segreteria, alle parti costituite affinché possano, se lo ritengono opportuno, entro il termine decadenziale di 30 giorni decorrenti dal ricevimento della comunicazione, proporre RECLAMO al plenum della Sezione cui il ricorso è stato assegnato.
Con il decreto di cui sopra il Presidente ordina, nei casi previsti, l’immediata cancellazione della causa dal ruolo; l’efficacia della statuizione resta peraltro temporaneamente sospesa fino alla scadenza del termine previsto per la presentazione del reclamo e, qualora questo sia effettivamente presentato, fino al momento della sua decisione, allorché viene o eliminata (qualora la Commissione sovverte la decisione del Presidente) ovvero confermata.
Il reclamo deve essere presentato – a pena di inammissibilità [105] - nelle forme del ricorso ex art. 20 D. Lgs. 546/1992 ed è soggetto alle comuni formalità della notifica e del successivo deposito presso la Segreteria. Entro il termine decadenziale sopra visto deve essere operata la notifica del ricorso; per quanto riguarda, invece, il deposito, opera la dimidiazione del termine ordinario, e pertanto il relativo adempimento deve essere operato entro 15 giorni dall’ultima notificazione.
Le parti (diverse dal reclamante) dispongono di 15 giorni decorrenti dal ricevimento della notifica per presentare MEMORIE; non è espressamente prevista la facoltà di presentare dei documenti ed, a mio personale avviso, il silenzio serbato dal legislatore deve essere inteso nel senso di rendere inammissibile l’eventuale documentazione così presentata; tale conclusione è suffragata dal fatto che oggetto della procedura di reclamo è semplicemente la decisione adottata, allo stato degli atti, dal Presidente della Sezione e sarebbe quantomeno fuori luogo estendere l’oggetto del thema decidendum a nuovi documenti non già contenuti nel fascicolo processuale.
Scaduto il termine per la presentazione delle memorie, il plenum della Sezione aditadecide, in camera di consiglio, senza la presenza delle parti, pronunciando:
·SENTENZA, qualora opti per il non accoglimento del reclamo e per la conseguente conferma del decreto presidenziale con cui è stata dichiarata l’inammissibilità ovvero l’estinzione del processo.
Con tale sentenza, la Commissione non si limita a giudicare la bontà della decisione del Presidente, ma dichiara l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del processo previa conferma della cancellazione della causa dal ruolo generale.
La conferma del decreto dichiarativo dell’inammissibilità o dell’estinzione, pertanto, diviene oggetto del dictum giudiziale con la conseguenza che l’atto presidenziale – seppur confermato nel suo contenuto – viene in toto soppiantato dalla decisione del collegio.
Contro quest’ultima, le parti potranno avvalersi di tutti i mezzi di tutela previsti dall’ordinamento e, pertanto, potranno esperire, a seconda dei casi, appello dinanzi la Commissione Tributaria Regionale ovvero, ricorrendone i presupposti, ricorsi in sede di legittimità;
·ORDINANZA, allorché:
a)ritenga non fondato il decreto presidenziale con cui è stata dichiarata l’inammissibilità del ricorso ovvero dichiarata l’estinzione del processo;
b)ovvero comunque decida sulla legittimità del decreto con cui è stata dichiarata l’interruzione o la sospensione del processo.
Anche in questi casi, la pronuncia del collegio si sostituisce integralmente a quella del Presidente, con la conseguenza che, da tale momento, unico atto esistente è l’ordinanza di accoglimento o con la quale viene comunque deciso sul reclamo.
A differenza della sentenza di cui sopra, però, l’ordinanza di accoglimento ha un contenuto ulteriore, un quid pluris ovviamente assente nella decisione con cui la Commissione Tributaria rigetta il reclamo.
Infatti:
a)nel caso in cui riconosca l’infondatezza del decreto dichiarativo dell’inammissibilità del ricorso o dell’estinzione del processo ovvero della dichiarazione di sospensione o interruzione, deve ordinare adottare tutti gli opportuni provvedimenti al fine di conseguirne l’immediata prosecuzione.
A differenza di quanto accade in sede di processo civile, però il collegio non dovrà ordinare la reiscrizione della causa a ruolo, posto, infatti, che il decreto presidenziale (con cui viene ordinata la cancellazione dal ruolo) non è immediatamente esecutivo in pendenza del reclamo;
b)allorché, invece, riconosca la fondatezza del decreto presidenziale con cui viene dichiarata l’interruzione o la sospensione del processo, l’ordinanza confermativa del precedente atto– come di palmare evidenza – non porterà alcuna indicazione delle misure necessarie per la prosecuzione del processo.
L’ordinanza de qua, ad ogni modo, non è autonomamente impugnabile con la conseguenza che gli eventuali vizi che la inficiano – sia errores in procedendo che in judicando – potranno costituire motivo di gravame solo unitamente alla sentenza che definisce il grado processuale nel corso del quale è stata emessa.
La nomina del relatore e l’assegnazione della causa ad udienza
Se non decide per la dichiarazione di inammissibilità del ricorso o di estinzione del processo, il Presidente della Sezione nomina, fra i magistrati a sua disposizione, il relatore, incaricato:
·di studiare la causa;
·di effettuare la relazione orale in camera di consiglio ovvero in pubblica udienza, a seconda delle modalità decisorie che verranno adottate anche a seguito della formulazione di apposite istanze delle parti;
·dell’estensione della motivazione della sentenza, secondo il principio codificato dall’art. 276 c. 5 c.p.c. (salvi i casi in cui l’incarico di estensore non venga affidato dal Presidente ad un altro magistrato componente il collegio, la qual cosa avviene in tutti i casi in cui, in sede di votazione, il relatore formuli un voto difforme dal Presidente).
Oltre all’identità del relatore, il Presidente della Sezione fissa anche il giorno previsto per la trattazione della controversia e di ciò la Segreteria è tenuta a dare comunicazione alle parti ritualmente costituite [107] (nelle forme di cui agli artt. 22 e ss. D. Lgs. 546/1992 presso il domicilio eletto – salvo il caso di irreperibilità- e, per la parte privata che stia in giudizio per il tramite di un professionista abilitato, la comunicazione andrà effettuata in favore di quest’ultimo a pena di nullità del processo e di tutti gli atti conseguenti [109]) almeno 30 giorni liberi prima. Uguale comunicazione deve essere data in tutti i casi in cui la trattazione sia rinviata ad altra data o venga mutata la persona del magistrato relatore ovvero che questi o una delle parti sia motivatamente impedita a partecipare all’udienza [110].
Detta comunicazione – la cui mancanza determina l’insanabile nullità dell’intero processo [111] - è chiaramente finalizzata a garantire che le parti processuali possano esercitare al meglio il proprio diritto alla difesa e prepararsi per gli eventuali adempimenti istruttori di cui all’art. 32 D. Lgs. 546/1992, giungendo così preparate all’eventuale discussione in pubblica udienza della causa.
D)L’ISTRUZIONE PROBATORIA
Processo tributario, principio dispositivo e sue attenuazioni
Il processo tributario è dominato dal PRINCIPIO DELLA DOMANDA – in relazione al thema decidendum – e dal PRINCIPIO DISPOSITIVO – in relazione al thema probandum[112].
Quest’ultimo, peraltro, si atteggia in modo particolare, in considerazione del fatto che il ricorrente, attore dal punto di vista formale, in realtà è, dal punto di vista sostanziale, un convenuto; l’onus probandi, pertanto, salvi i casi espressamente previsti di inversione dell’onere della prova ovvero di documento fornito di particolare valore probatorio (ossia le c.d. prove legali fino a querela di falso), è a carico dell’Amministrazione resistente [113], con il che si evince che a carico del ricorrente grava il solo onere di prova in relazione alle eccezioni mosse dal soggetto resistente [114].
La dispositività probatoria non è contraddetta nemmeno dalle previsioni di cui:
a)all’art. 7 c. 1 D. Lgs. 546/1992 in forza della quale “le Commissioni Tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta”.
La disposizione pone a tal proposito in risalto due aspetti:
·anzitutto la finalità prettamente istruttoria del potere esercitato, nel senso che con esso il giudice non può sostituirsi agli organi di amministrazione attiva costituendo, piuttosto, strumento nelle sue mani al fine di sindacare le conclusioni da quest’ultimi raggiunte [115];
·la strumentalità di detto potere all’acquisizione di prove ulteriori e diverse. Non si tratta, pertanto, di un mezzo di prova ma piuttosto – per mutuare una distinzione tanto cara alla procedura penale – di un mezzo di ricerca della prova la quale, a sua volta, verrà fatta oggetto di valutazione da parte del decidente al fine di determinarne l’incidenza ai fini del suo convincimento;
b)all’art. 7 c. 3 D. Lgs. 546/1992 per la quale “è sempre data alle Commissioni Tributarie la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia”.
Destinatari dell’ordine di deposito possono essere unicamente le parti processuali e mai i soggetti terzi, a differenza di quanto avviene per le richieste di chiarimenti e gli accessi che, stante la lettera della norma, possono essere dirette nei confronti di quisque de populo, pur nel rispetto di quanto previsto dalle singole leggi d’imposta [116].
In questa ipotesi, il potere del giudice di disporre l’integrazione documentale è assolutamente libero, come il precedente svincolato da una previa richiesta di parte in tal senso e, a differenza di quello, non assoggettato alla condicio sine qua non di un’espressa previsione in tal senso contenuta nelle singole leggi d’imposta.
La presenza di tali poteri istruttori fa propendere importante dottrina [117] per la ricostruzione in termini di inquisitorietà del processo tributario; per altra parte della dottrina, invece, posto che anche nel processo civile esistono disposizioni – come gli artt. 115 c. 1 (“Salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal P.M.”), 210 c. 1 (“Negli stessi limiti entro i quali può ordinare l’ispezione di cose in possesso di una parte o di un terzo, il G.I., su istanza di parte, può ordinare all’altra parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria l’acquisizione al processo”) e 213 c.p.c. (“Il giudice può chiedere d’ufficio alla P.A. le informazioni scritte relative ad atti e documenti dell’Amministrazione stessa che è necessario acquisire al processo”) – dirette ad estendere i poteri cognitori del giudice, non si ha alcuna apprezzabile sostanziale deviazione dal modello dispositivo.
Unica differenza fra la disciplina del processo tributario e quella processual-civilistica è data dalla possibilità, nella prima, di acquisire ex officio la documentazione in possesso delle parti (che, nel processo civile, è invece subordinata ad istanza di parte), mentre non è prevista ex se la possibilità di chiedere un omologo deposito ai soggetti terzi, a meno che ciò non sia previsto nelle singole leggi d’imposta cui la Commissione Tributaria può fare ricorso ai sensi dell’art. 7 c. 1 D. Lgs. 546/1992 [118].
I (pochi) maggiori poteri istruttori concessi al giudice tributario, ad ogni modo, non possono essere considerati di entità tale da scardinare l’assetto dispositivo del processo, anche se è innegabile che siano stati previsti al precipuo fine di pareggiare, per quanto possibile, la posizione “sostanziale” (e non solo processuale) delle parti in conflitto [119].
La C.T.U. come strumento a sostegno della potestas iudicandi
L’art. 7 c. 2 D. Lgs. 546/1992 prevede che il giudice tributario possa, allorché sia necessario acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità:
·richiedere apposite relazioni agli organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici ovvero della Guardia di Finanza;
·in alternativa, licenziare apposita C.T.U..
In tale caso, la disciplina applicabile sarà – stante la mancanza di specifiche indicazioni in senso contrario nel D. Lgs. 546/1992, quella del c.p.c., con la conseguenza che il relativo procedimento sarà articolato nelle seguenti sotto-fasi:
a)ammissione della C.T.U..
La C.T.U. può essere disposta – esattamente come nel processo civile – o direttamente per volontà del giudice, il quale si accorge della propria carenza di preparazione per la valutazione di una determinata materia “tecnica” (intendendosi per tale una materia per la cui comprensione è richiesto il possesso di un bagaglio di conoscenze non giuridiche, posto che, infatti, assolutamente inammissibile deve ritenersi una C.T.U. avente ad oggetto l’applicabilità o meno di una determinata norma giuridica ovvero la sussunzione o meno di una situazione nell’ambito di un determinato istituto giuridico, applicandosi – fino a prova del contrario – il brocardo iura novit Curia);
b)nomina del C.T.U. e conferimento dell’incarico.
Adempimento successivo all’ammissione è la nomina del consulente che, non essendo disposto nulla di diverso dal D. Lgs. 546/1992, deve essere scelto, ai sensi dell’art. 61 c. 2 c.p.c., “normalmente” fra soggetti iscritti negli albi speciali di cui all’art. 13 disp. att. C.p.c. istituiti presso ciascuna circoscrizione di Tribunale (per quanto riguarda la materia qui in esame, il riferimento dovrebbe essere operato, a mio avviso, al Tribunale avente sede nella città in cui si trova la Commissione Tributaria procedente).
Il richiamo fatto dal legislatore alla “normalità” rende chiaro come il giudice possa nominare anche un soggetto iscritto in un albo istituito presso un diverso Tribunale (nel senso sopra visto) ovvero, addirittura, un soggetto non iscritto ad alcun albo speciale, purché, ovviamente, si tratti di persona esperta – iscritta, se richiesto, all’albo professionale – che dia garanzie di adempiere bene e fedelmente il proprio incarico.
La nomina viene effettuata con ORDINANZA – di solito la stessa con la quale viene ammesso lo strumento istruttorio – notificata al consulente dalla Segreteria, unitamente all’invito a comparire in udienza dinanzi alla Commissione Tributaria (cfr. art. 192 c. 1 c.p.c.).
Nei tre giorni successivi alla notifica:
·il consulente può rinunciare all’incarico, motivando adeguatamente in relazione alle ragioni per le quali non intende o non può (in caso di incompatibilità) assumere la relativa funzione;
·le parti possono presentare domanda di ricusazione, formulando espressamente uno dei motivi di cui all’artt. 51 e 52 c.p.c..
Sulle domande eventualmente formulate, la Commissione Tributaria decide con ordinanza non impugnabile, con cui verrà disposta o la revoca dell’ordinanza istruttoria ovvero la sostituzione del consulente nominato.
c)giuramento e formulazione del quesito.
Qualora il consulente non abbia rinunciato all’incarico e le parti non lo abbiano ricusato, all’udienza come sopra fissata per la sua comparizione personale, presterà giuramento con la formula di rito ed, a seguito di tale adempimento, il Presidente della Sezione provvederà a formulare il quesito.
A seguito di ciò, alle parti viene indicata la possibilità di nominare un proprio consulente tecnico di parte (C.T.P.) ed a tale adempimento potranno provvedere o direttamente in udienza ovvero riservarsene la nomina fino all’inizio delle operazioni peritali, dandone comunicazione – anche il giorno stesso dell’inizio di tali attività mediante presentazione diretta sul luogo dell’esame – al C.T.U.;
d)espletamento della consulenza ed udienza di audizione.
Ai sensi del combinato disposto degli artt. 62 e 194 c.p.c., il C.T.U. svolge tutti gli accertamenti e le indagini che gli siano state commesse dal giudice ed, a tal fine, può essere autorizzato a:
·domandare chiarimenti alle parti;
·assumere informazioni da terzi;
·eseguire piante, calchi e rilievi.
Proprio sui poteri di indagine del C.T.U. si scontrano due grosse scuole di pensiero (e di giurisprudenza): da un lato, infatti, si trova chi, accorgendosi degli indubbi poteri inquisitori rimessi a tale ausiliare giudiziale, teme che, per mezzo del loro esercizio (e soprattutto della possibilità di fare entrare in processo documenti e, per quanto più propriamente riguarda il processo tributario, anche deposizioni testimoniali [120], rigorosamente vietate a mente dell’art. 7 c. 4D. Lgs. 546/1992) si possano aggirare il principio dispositivo ed i termini prefissi per il deposito di documenti; dall’altro, invece, chi perora la tesi secondo i quali l’estensione del poteri del C.T.U. consente sì al giudice di operare uno “strappo” ai principi che sottendono l’acquisizione probatoria, pur trattandosi, comunque, di uno “strappo” consentito proprio dalla particolare natura dello strumento, diretto non a fornire qualcosa al giudice, ma a consentirgli di leggere con maggiore chiarezza ciò che già si trova a sua disposizione.
Per quanto riguarda, invece, le modalità concrete di espletamento della C.T.U., il consulente– qualora non possa operare direttamente in udienza – chiede un termine ed indica il giorno ed il luogo in cui avranno inizio le operazioni peritali (art. 90 c. 1 disp. att. c.p.c.) e fino a tale a tale momento, le parti processuali – a meno che non vi abbiano rinunciato – possono nominare i propri C.T.P. (cfr. art. 201 c.p.c.) i quali potranno presentare osservazioni ed istanze, scritte o orali, al C.T.U. il quale dovrà farne menzione nella propria perizia.
Dopo l’espletamento delle operazioni peritali, il C.T.U. deposita presso la Segreteria della Commissione la propria relazione; alla successiva udienza di trattazione (c.d. UDIENZA DI CHIARIMENTI), le parti processuali di depositare la propria contro-perizia e/o di presentare comunque osservazioni sul documento a firma del C.T.U. affinché questo possa rispondere e fornire i chiarimenti necessari (cfr. artt. 62 e 195 c. 2 c.p.c.).
Quanto sopra nella normalità dei casi. In sede civile, infatti, sta prendendo piede l’uso – che a mio avviso potrebbe essere esteso anche al procedimento tributario – di ridurre il contraddittorio sulla C.T.U. ad una sotto-fase della stessa, nel senso di autorizzare il C.T.U. a rispondere alle osservazioni a lui presentate dalle parti (per il tramite dei rispettivi C.T.P.) direttamente nell’ambito della relazione peritale, senza necessità di una specifica udienza di chiarimenti.
Tale modus procedendi, sebbene non ortodosso stante la chiara lettera dell’art. 195 c.p.c., consente un notevole risparmio temporale garantendo comunque il diritto alla difesa delle parti.
In entrambi i casi, si tratta – dal punto di vista strettamente tecnico – non di prove, ma di ausili che il giudice richiede al fine di poter meglio valutare le prove fornite dalle parti (o acquisite ex officio, laddove l’uso del relativo potere sia legittimo) ovvero la situazione dei fatti oggetti del processo.
Sebbene le risultanze della C.T.U. abbiano rilevanza fondamentale ai fini della formazione del convincimento del giudice – tanto è vero che una decisione il cui esito sia basato su di esse non richiede, sullo specifico punto, una apposita motivazione (nei casi in cui non venga disatteso l’esito peritale, ovviamente) posto che si presume che il giudice abbia fatto riferimento alle conclusioni del C.T.U. facendole proprie – non incidono sulla libertà di questi di ritenerle non rilevanti, non risolutive o comunque non attendibili (in tal caso motivando ampiamente sulle ragioni che lo spingono a ciò), con possibilità o di trascenderne completamente ovvero di licenziare una nuova consulenza in sostituzione ovvero in aggiunta alla precedente.
Le prove vietate: testimonianze e prove legali
Rigorosamente vietate nel processo tributario, invece, sono le:
·prove costituende ad efficacia legale, ma solo limitatamente al giuramento. Per quanto riguarda la confessione, invece, nel silenzio del legislatore, deve concludersi che nulla osta a che in sede processuale sia ammissibile la richiesta di interrogatorio formale per provocare la confessione della controparte [121].
Diversa è, invece, la questione relativa alla confessione stragiudiziale, posto che, qualora questa sia recepita in un atto scritto, non si pone alcun tipo di problema in quanto la stessa è acquisibile agli atti sotto forma di produzione documentazione.
Non così, invece, qualora la confessione sia stata resa ad horas direttamente alla controparte o ad un terzo (tranne il caso della confessione resa nell’ambito di un diverso procedimento giudiziario e come tale riversata in verbale d’udienza ovvero in atti della P.G. successivamente confluiti nel fascicolo dibattimentale [122]): in tale caso, il divieto di deposizione testimoniale di cui al successivo paragrafo comporta un notevole scoglio all’ammissibilità della relativa prova, anche se, bisogna dirlo, tale ostacolo può essere, nei modi che vedremo aggirato;
·prove costituende testimoniali.
Ad essere radicalmente esclusa è unicamente la testimonianza intesa quale prova costituenda, ossia mezzo istruttorio a formazione endo-processuale.
Sulla legittimità costituzionale di tale esclusione più di un giudice ha avuto qualche perplessità, peraltro fugata da un intervento chiarificatore della Corte Costituzionale (sentenza n. 18/2000) che ha così statuito: “Il divieto della prova testimoniale trova una sua non irragionevole giustificazione da un lato nella spiccata specificità del processo tributario, rispetto a quello civile ed amministrativo, correlata sia alla configurazione dell’organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio, dall’altro nella circostanza che il processo in questione è ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale. La stessa natura della pretesa fatta valere dall’amministrazione finanziaria attraverso un procedimento di accertamento dell’obbligo del contribuente – del resto - mal si conciliacon la prova testimoniale. La limitazione probatoria stabilita dall’art. 7 c. 4, inoltre, non comporta, infine, l’inutilizzabilità in sede processuale delle dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale, atteso che le dichiarazioni di cui si tratta, rese al di fuori e prima del processo, sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale ed hanno un valore probatorio proprio degli elementi indiziari” [123].
Non vige, all’opposto, alcun divieto a riconoscere la validità di una testimonianza ormai riversata in:
a)un documento scritto diretto alla parte ovvero al suo rappresentante sostanziale o meramente processuale [124];
b)un processo verbale di constatazione redatto dalla Polizia Tributaria [125] ovvero negli atti relativi alla “fase amministrativa” dell’applicazione del tributo [126].
A tal proposito non è inutile sottolineare come, pur essendo trasfuse all’interno di un verbale come tale dotato di pubblica fede fino a querela di falso, questa non coprirà il contenuto delle dichiarazioni rese dai terzi, ma solo il fatto storico che queste siano state rese con quel determinato contenuto.
La parte, pertanto, potrà sempre contestarne la validità e fornire la prova contraria anche senza l’esperimento della particolare procedura della querela di falso;
c)un verbale di udienza relativo ad un diverso procedimento (penale o amministrativo, posto che se fosse tributario la deposizione sarebbe comunque inutilizzabile);
d) o – come già visto in precedenza – all’interno della relazione stilata dal C.T.U. a conclusione del proprio incarico, all’ovvia condizione che questi sia stato autorizzato ex artt. 62 e 194 c.p.c., a chiedere informazioni ai terzi.
E) LA DECISIONE DELLA CONTROVERSIA E LA SUA PARZIALE IMMEDIATA ESECUTIVITA’
Le due forme di decisione: camera di consiglio ed udienza pubblica
Esattamente come il processo civile – che conosce le forme della decisione previo scambio di comparse conclusionali e memorie di replica ovvero previo scambio delle sole comparse conclusionali ovvero di queste seguite dalla discussione orale (questa procedura è seguita per le sole cause rimesse alle attribuzioni del Tribunale in composizione collegiale, posto che per quelle attribuite al giudice unico – istituto che non ha omologhi nell’ambito del procedimento tributario – si segue la diversa procedura meglio descritta negli artt. 281-quinquies e 281-sexies c.p.c.) – anche quello tributario conosce due distinte forme decisionali:
1.la prima, che potremmo definire “ordinaria”, consiste nella TRATTAZIONE IN CAMERADI CONSIGLIO.
Con questa procedura, la causa viene discussa nel segreto della camera di consiglio con la partecipazione dei soli giudici e senza la presenza delle parti, dei loro difensori e del pubblico.
Prima del giorno dell’udienza, comunque, le parti sono ammesse ad una attività per così dire “integrativa” delle loro difese, in quanto, come del resto in precedenza già visto, ai sensi dell’art. 32 D. Lgs. 546/1992:
·fino a 20 giorni liberi prima della data della trattazione, possono depositare documenti in precedenza non prodotti.
Nel processo tributario, pertanto, il limite temporale che nel processo civile è costituito dall’udienza art. 184 c.p.c. e dalle successive memorie (in prova ed in controprova), è qui costituito da un termine calcolato a ritroso rispetto alla data prevista per la trattazione.
Ciò implica, ovviamente, come del resto negli altri due casi che adesso verranno esaminati, che il Presidente della Sezione abbia già fissato alla fissazione della data dell’udienza e che questa sia stata debitamente comunicata, nelle forme di cui all’art. 31 D. Lgs. 546/1992, alle parti costituite.
La documentazione de qua può essere presentata in unico originale, senza previa formazione di fascicoletti separati per le controparti processuali, anche se per cortesia professionale, vengono depositate tante copie quante sono le controparti e messe a loro disposizione mediante inserimento nelle rispettive cartelline-scambio.
In ogni caso, il richiamo all’art. 24 c. 1 D. Lgs. 546/1992 comporta che il deposito, se non contestuale alla costituzione in giudizio, debba essere accompagnato dal deposito di una nota in doppio originale contenente indicazione della documentazione prodotta; uno di tali originali, vidimato dalla Segreteria della Commissione, viene immediatamente restituito al depositante.
Il termine previsto per il deposito è –come gli altri termini di cui all’art. 32 D. Lgs. 546/1992 – da considerarsi perentorio con la conseguenza che i documenti prodotti oltre tale termine, magari direttamente in udienza, devono essere considerati improducibili e, se ammessi, non devono comunque formare oggetto di valutazione da parte del collegio [127].
Parte della giurisprudenza si è peraltro espressa in senso contrario, ammettendole allorché controparte non abbia richiesto il differimento della discussione ovvero abbia eccepito la tardività della presentazione [128];
·fino a 10 giorni liberi prima della data della trattazione, possono produrre memorie illustrative [129].
Con tali atti – che possiamo equiparare in parte alle memorie in controprova ex art. 184 c.p.c. ed, in parte, alle memorie “libere ed autorizzate” ex art. 170 c. 4 c.p.c. e che devono essere depositate in un originale e tante copie quante sono le parti processuali [130] – queste hanno possibilità:
a)non solo di aggiustare il tiro delle loro richieste (anche se unicamente in riduzione, visto che non possono, introdurre un thema decidendumnuovo o più esteso, visto che per tale incombente unico strumento disponibile è il ricorso per motivi aggiunti [131]);
b)ma altresì contestare l’ammissibilità della documentazione di controparte o confutarne il contenuto o, in generale, le argomentazioni giuridiche dell’avversario ovvero riportare l’attenzione del giudice sulle proprie presunte ragioni.
Le eccezioni svolte per confutare la tesi di controparte non possono ovviamente essere difformi o nuove rispetto a quelle già proposte in sede di costituzione in giudizio o di presentazione di motivi aggiunti: in sostanza, non potranno essere sollevate, con le memorie illustrative, nuove eccezioni (in senso proprio) [132] – in quanto dirette o aventi comunque per effetto l’ampliamento del thema decidendum - o dedotti fatti impeditivi, modificativi o estintivi del diritto fatto valere, in precedenza non allegati, a meno che non si tratti di eccezioni o fatti rilevabili anche d’ufficio [133].
Non è, all’opposto, possibile depositare nuova documentazione (per ovvi motivi), salvo – anche se non si tratta di “documentazione” strictu sensu, ma solo di una cortesia nei confronti dell’organo giudicante – i testi di sentenze o disposizioni legislative richiamate o comunque ritenute applicabili, la cui conoscenza dovrebbe, del resto, già rientrare nel patrimonio di conoscenze del giudice in virtù del principio iura novit Curia ;
·fino a 5 giorni liberi prima della data della trattazione, possono presentare brevi repliche scritte con le quali, più che riconfermare per l’ennesima volta le proprie ragioni, dovrebbero mirare a demolire le ragioni fatte valere da controparte o comunque insistere nelle eccezioni di non ammissibilità delle fonti di prova da questa addotte.
I termini sopra visti sono tutti di natura assolutamente perentoria, come del resto riconosciuto dall’unanime giurisprudenza ;
2.la seconda, che si può tranquillamente definire “eccezionale”, è la TRATTAZIONE IN PUBBLICA UDIENZA.
L’eccezionalità di tale procedura deriva dal fatto di essere subordinata alla presentazione a cura di almeno una delle parti processuali di un’apposita istanza [136], da depositare, a pena di decadenza, almeno 10 giorni liberi prima della data stabilita per l’udienza.
Prima dello scadere di detto termine, la richiesta può essere depositata in qualunque momento e la giurisprudenza ha correttamente statuito possa addirittura essere contenuta nel testo del ricorso, ma non nelle controdeduzioni del resistente, a meno che non vengano notificate al ricorrente nelle forme previste [137].
La presentazione della richiesta ha una serie di conseguenze immediate:
a)anzitutto, non consente la presentazione delle “brevi repliche” di cui all’art. 32 c. 3 c.p.c., previste per il solo caso della trattazione in camera di consiglio, ed il cui deposito può avvenire, come già detto, fino a 5 giorni liberi prima della data di questa [138];
b)inoltre, la decisione può essere presa solo a seguito di una vera e propria udienza alla quale intervengono in primis il relatore – chiamato ad effettuare l’esposizione orale dei fatti e delle questioni giuridiche oggetto di controversia – e, successivamente, le parti presenti alla discussione (non è pertanto necessario, ai fini della validità dell’udienza, che le parti siano entrambe presenti né che entrambe siano ritualmente costituite).
E’ peraltro necessaria la presenza fisica di almeno una delle parti, anche per il tramite del solo rappresentante processuale. La dottrina unanime [139] e giurisprudenza maggioritaria [140] (anche se risalente), infatti, ritiengono che il rito si tramuti automaticamente in camerale allorché entrambe le parti non si presentino senza giustificato motivo: in tale ultimo caso, infatti, il giudice potrebbe semplicemente limitarsi a concedere un rinvio dell’udienza.
Il rinvio può altresì essere concesso, a richiesta di ciascuna delle parti processuali, nei casi in cui la difesa sia resa particolarmente difficile in conseguenza delle memorie illustrative prodotte da controparte entro il termine di 10 giorni liberi prima di tale data [141]. In tale ipotesi, l’accoglimento della richiesta di rinvio è atto discrezionale del collegio giudicante e pertanto il suo mancato accoglimento – nonostante qualche dissenso in dottrina [142] – non è deducibile quale motivo di gravame o di ricorso per Cassazione [143].
Resta salva la possibilità per le parti, giustificando adeguatamente in relazione al proprio impedimento, di ottenere il rinvio ai sensi dell’art. 31 D. Lgs. 546/1992 con la particolarità che – come del resto il caso precedente – se questo non viene disposto direttamente nel corso dell’udienza, la Segreteria dovrà comunicare nuovamente la data della trattazione e le parti potranno presentare nuove memorie fino a 10 giorni liberi prima dell’udienza di rinvio.
La sentenza decisoria: contenuto, pronuncia sulle spese, pubblicazione e notifica
Il contenuto della sentenza è stabilito dall’art. 36 c. 2 D. Lgs. 546/1992 (quasi letteralmente conforme all’art. 132 c.p.c.), per il quale è necessario che indichi:
1.la composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori, se presenti.
L’indicazione della composizione del collegio deve essere analitica e nominativa, nel senso che devono essere indicati il cognome ed il nome di ciascun componente, unitamente all’incarico da esso rivestito all’interno del consesso decidente [144].
Questa precisazione è da considerare necessaria poiché anche nel processo tributario trova applicazione la previsione di cui all’art. 276 c. 1 c.p.c. in virtù della quale alla decisione possono prendere parte solo ed unicamente i giudici che hanno partecipato alla discussione, ossia alla fase terminale consistente – nel processo tributario – nella discussione in pubblica udienza o nella trattazione in camera di consiglio [145].
E’ comunque da rilevare come parte della giurisprudenza (Corte Cass., Sezione V, 10 marzo 1995, n. 2815, in Il Fisco, 1995, p. 3870) concluda per la validità della sentenza qualora il difetto di indicazione dei giudici componenti il collegio possa ritenersi emendato dalla corretta indicazione dell’identità degli stessi in sede di processo verbale dell’udienza di discussione, tale che dalla lettura di quest’ultimo risulti come, effettivamente, i giudici che hanno adottato la decisione siano gli stessi che hanno assistito alla discussione orale in pubblica udienza (ovvero alla sola esposizione operata, nel corso della camera di consiglio, da parte del relatore).
Ovviamente, essendo il verbale dell’udienza atto pubblico suscettibile di fare fede fino a querela di falso, la proposizione di questa è indispensabile ai fini della dimostrazione che del collegio giudicante hanno fatto parte magistrati diversi rispetto a quelli che hanno assistito all’esposizione delle ragioni delle parti in udienza (Corte Cass., Sezione V, 7 aprile 1981, n. 1971, in Mass. Giust. Civ., 1981).
Nel particolare caso in cui la discussione si protragga per più udienze, è stato ritenuto sufficiente che il collegio decidente sia lo stesso che ha partecipato all’ultima delle udienze nelle quali si è articolata l’esposizione delle ragioni delle parti [146].
Per quanto riguarda, invece, l’indicazione dei difensori, la giurisprudenza di merito ha avuto modo di osservare come, in assenza di una specifica causa di nullità, la mancanza di sufficienti indicazioni (purché ovviamente siano rispettate le altre formalità della sentenza, non determina alcun vizio processuale) [147].
2.la concisa esposizione dello svolgimento del processo.
3.le richieste delle parti.
L’indicazione delle richieste formulate dalle parti – dovendosi intendere per tali non solo quelle formulate nel ricorso e nell’atto di controdeduzione, ma anche quelle avanzate in corso di giudizio (per intervenuta parziale rinunzia agli atti et similia) – assume fondamentale importanza nella fase di “controllo” della pronuncia, nel senso che consente di verificare se effettivamente il giudice si sia attenuto al thema decidendum (salve ovviamente le questioni rilevabili ex officio), esaurendolo completamente (e, pertanto, pronunciando con esatta corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 c.p.c.), o abbia “debordato” rispetto a questo incorrendo nel vizio di extrapetitumo di ultrapetitum.
E’ peraltro da considerare legittimo il comportamento del giudice che, posto di fronte ad una serie di eccezioni di nullità dell’atto tributario impugnato, arresti il proprio giudizio al primo vizio di cui riscontri l’effettiva presenza assorbendo conseguentemente gli altri: non dobbiamo infatti dimenticare che, seppur concernente questioni diritto soggettivo, oggetto del processo è comunque un atto amministrativo, la cui validità è subordinata all’assenza di ogni sorta di vizio invalidante (eccepito), con la conseguenza che anche la presenza di uno solo di questi è, di per sé, idoneo a travolgere l’intera impalcatura provvedimentale ed a legittimare la pronuncia demolitoria;
4.la succinta esposizione dei motivi di fatto e di diritto.
Il giudice è tenuto a ricostruire, seppur in forma breve (anche se nel nostro ordinamento non è mai stato accolto il principio della “motivazione breve e sufficiente” proprio dell’ordinamento francese), le motivazioni di fatto e di diritto che hanno portato alla sua decisione [148].
In particolare, in sede motivazione la Commissione Tributaria deve:
·indicare le ragioni per le quali ha ritenuto attendibile ed esaustiva [149] l’espletata attività istruttoria e, in caso di prove contrastanti le une con le altre, le ragioni per cui ha considerato di queste maggiormente idonee, rispetto ad altre, a fondare il suo convincimento.
Tale principio soffre alcune eccezioni – rectius, semplificazioni – nei casi in cui sia stata licenziata la C.T.U. ovvero richiesta la relazione tecnica ex art. 7 c. 2 D. Lgs. 546/1992: la giurisprudenza (per lo meno quella civilistica in materia di C.T.U. [150], a mio avviso trasponibile in toto in sede processual-tributaria) infatti è costante nel sostenere che, in tutti in casi in cui il decidente di fatto accoglie le motivazioni addotte dal C.T.U. a sostegno della relazione peritale, non è necessaria una compiutamotivazione sul punto, essendo sufficiente il mero richiamo alla relazione peritale; viceversa, qualora il giudice (come è, del resto, suo potere, essendo peritus peritorum) non condivida le conclusioni del C.T.U. ovvero abbia a sua disposizione diverse C.T.U. [151] – situazione che normalmente accade in tutti i casi in cui il giudice, rimasto insoddisfatto dal contenuto della prima perizia, ne abbia ordinata una seconda ad un diverso consulente – dovrà compiutamente motivare sulle ragioni della propria decisione ed, in particolare, indicare i motivi per i quali non ritiene attendibile la relazione ovvero per i quali ne ritiene maggiormente attendibile una rispetto all’altra [152];
·indicare quali conclusioni abbia potuto logicamente dedurre dall’attività istruttoria svolta.
Oggetto di motivazione, pertanto, è non solo la valutazione delle prove, ma anche l’insieme delle conseguenze che da esse il giudice ha potuto trarre.
La motivazione delle conclusioni dovrà essere compatibile con quella il dispositivo, nel senso che fra l’una e gli altri non dovrà potersi riscontrare alcuna soluzione di continuità: una eventuale contraddittorietà motivazionale interna, esattamente come una difformità fra motivazione (complessivamente intesa) e parte dispositiva, costituisce segnale dell’errore in cui è – o potrebbe – essere caduto il giudicante e costituisce, in particolare, tipico error in procedimento ricorribile per Cassazione ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.;
5.il dispositivo, ossia il quod decisum..
La decisione, come detto, non può contraddire la motivazione e, soprattutto, deve esaurire – salvo assorbimento – i motivi di doglianza esposti dal ricorrente. In particolare, la pronuncia può:
a)riguardare unicamente il processo in quanto tale, ossia contenere una mera declaratoria di illegittimità dell’esercizio dell’azione.
La declaratoria può investire tanto la carenza di giurisdizione o di competenza quanto l’improcedibilità dell’azione per mancanza di un presupposto processuale o per sopravvenuta carenza dell’interesse ad agire o, ancora, per rinunzia agli atti di causa;
b)ovvero, investire la questione di diritto sottesa, definendo la controversia anche in punto di merito.
Suscettibili di passare in giudicato – e pertanto di acquisire l’incontrovertibilità che è propria di tale status – sono unicamente le sentenze “di merito” posto che, per quelle meramente procedurali, non si ha alcun ostacolo alla riproposizione della medesima domanda, seppur, in taluni casi, con alcuni accorgimenti al fine di evitare l’eccezione del ne bis in idem.
In ogni caso, la Commissione Tributaria pronuncia anche sulle spese (cfr. art. 15 D. Lgs. 546/1992) secondo il principio della soccombenza, ossia addebitandole alla parte che è risultata soccombente o la cui domanda, comunque, sia stata rigettata [153].
Questa regola può peraltro essere sovvertita dall’applicazione dell’istituto della compensazione di cui all’art. 92 c.p.c. ed anche in questo caso, come del resto avviene in sede processual-civilistica, la relativa decisione non deve essere assistita da una valutazione estremamente puntuale posto che, per la maggioritaria giurisprudenza, in tale materia del giudice gode di una ampia discrezionalità, salvo l’unico limite – che richiede una espressa e puntuale motivazione – dell’addebito totale a carico di parte integralmente vincitrice [154].
Per quanto riguarda, più propriamente, le spese defensoriali, è previsto che, qualora l’Ufficio del Ministero delle Finanze (ora l’Agenzia Fiscale) stia in giudizio per il tramite dei propri funzionari, queste rientrino nell’ambito delle spese legali in una misura pari all’80% degli onorari di avvocato previsti dalla vigente tariffa (nulla è previsto in relazione ai diritti procuratori, con la conseguenza che questi ultimi potranno essere “caricati” in misura intera; idem per quanto concerne la maggiorazione forfetaria del 12,5% che, pertanto, potrà essere indicata per intero nella nota spese. Non potranno, all’opposto, essere ovviamente “caricati” gli importi normalmente dovuti a titolo di C.P.A. e di I.V.A.) e siano riscosse mediante iscrizione a ruolo dopo il passaggio in giudicato della sentenza.
La condanna alle spese è obbligatoria e deve essere contenuta, unitamente alla conseguente liquidazione ed indipendentemente da una specifica richiesta in tal senso, nella sentenza o, comunque, nel provvedimento giudiziale con il quale viene concluso un determinato grado di giudizio.
Da tale obbligatorietà discende che, in sua mancanza, la pronuncia sarà viziata, e pertanto suscettibile di gravame, proprio (solo o anche) nella parte in cui non dispone nulla al riguardo. A meno che, ovviamente, non vi sia stata una previa rinuncia delle parti alla liquidazione delle spese processuali [155]: in tal caso, infatti, si avrebbe una rinuncia espressa a parte del thema decidendumcon la conseguenza di bloccare in radice ogni possibilità per il giudice di pronunciare alcunché al riguardo, pena la violazione del divieto di ultrapetizione o extrapetizione.
Preliminare ad ogni altra indicazione è, comunque,l’intestazione “REPUBBLICA ITALIANA – IN NOME DEL POPOLO ITALIANO” (art. 36 c. 1 D. Lgs. 546/1992), dato che, per canone costituzionale (art. 101 c. 1 Cost.), esattamente come una volta la giustizia veniva amministrata in nome del Re-Imperatore, oggi viene amministrata in nome del popolo.
A differenza di quanto avviene nel processo civile – laddove il solo dispositivo viene sottoscritto dal Presidente del collegio [156] mentre la motivazione è stesa e sottoscritta dal relatore (cfr. art. 276 c. 5 c.p.c.) – in quello tributario l’intera sentenza (e pertanto l’intero documento comprensivo di motivazione e dispositivo) deve essere sottoscritta dal Presidente della Sezione e dal relatore-estensore, a meno che, ovviamente, il primo non decida di provvedere esso stesso alla materiale redazione ovvero di affidare l’incarico ad altro giudice del collegio (la qual cosa accade nei casi in cui il relatore abbia espresso, in sede di decisione, un voto difforme rispetto a quello del Presidente) [157]: di tale decisione, come del sopravvenuto impedimento del relatore-estensore già nominato, deve risultare traccia all’interno della sentenza. La mancata sottoscrizione costituisce causa di inesistenza della pronuncia, insuscettibile di sanatoria e di correzione mediante l’apposita procedura di cui agli artt. 287 e ss. c.p.c., ed ovviamente inidonea a consentire il passaggio in giudicato [158].
Una volta pronunciata, la sentenza viene resa pubblica mediante deposito, nel suo testo integrale, presso la Segreteria della Commissione, adempimento, questo, che dovrebbe intervenire entro il termine (ordinatorio [159]) di 30 giorni dalla deliberazione; una volta depositata, il dispositivo viene comunicato alle parti, nei successivi 10 giorni, ad opera della Segreteria della Commissione Tributaria, in versione integrale presso i domicili eletti e comunque con il rispetto delle forme di cui agli artt. 16 e 17 D. Lgs. 546/1992.
La comunicazione ad opera della Segreteria è un adempimento di fondamentale importanza al fine di portare le parti a conoscenza dell’avvenuta pronuncia, ma non determina conseguenze in ordine alla decorrenza del termine “lungo” per l’impugnazione [160]: il richiamo operato dall’art. 38 c. 3 D. Lgs. 546/1992 all’art. 327 c. 1 c.p.c. determina che il termine annuale (al quale si applica comunque la sospensione feriale) inizi a decorrere dalla data di pubblicazione (ossia di deposito) della sentenza, a nulla valendo una eventuale mancata comunicazione della stessa [161].
Tale principio soffre un’eccezione nei confronti di parte resistente contumace a causa della nullità della notifica del ricorso introduttivo o dell’avviso di fissazione di udienza: in tali casi, le eventuali impugnazioni possono essere proposte – previa dimostrazione dell’intervenuta nullità – anche oltre il termine “lungo” come sopra previsto.
Le parti possono comunque sostituire al termine “lungo” di cui sopra il più breve termine di 60 giorni di cui all’art. 51 c. 1 c.p.c. decorrente dalla notifica a controparte del testo integrale della sentenza [162]. Per ottenere tale risultato, la parte interessata deve chiedere alla Segreteria della Commissione tante copie autenticate della pronuncia quante sono le parti processuali cui la notificazione deve essere effettuata; dette copie, che devono essere rilasciate entro 5 giorni dalla richiesta, devono essere notificate ad istanza della parte [163], nelle forme di cui agli artt. 137 e ss. c.p.c. (e, pertanto, tramite U.N.E.P. [164]), con successivo deposito della prova dell’avvenuta notificazione, nei 30 giorni seguenti, sempre presso la Segreteria della Commissione decidente, la quale provvederà ad inserirla nel fascicolo d’ufficio.
L’esecuzione delle sentenze di primo grado
Le sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie Provinciali sono immediatamente esecutive anche in pendenza del termine per proporre appello, seppur con i limiti e secondo le modalità previste dall’art. 68 D. Lgs. 546/1992.
Tale disciplina distingue le ipotesi di sentenza favorevole all’ente impositore o al concessionario per la riscossione rispetto a quelle di pronuncia favorevole al contribuente.
Nel primo caso, ossia quando la sentenza sancisce il diritto, anche parziale, di procedere alla riscossione delle somme già fatte oggetto di atti tributari, l’ente impositore potrà provvedere a riscuotere, a seguito del deposito della sentenza (senza, pertanto, necessità di provvedere alla previa notifica della medesima):
·una somma pari a 2/3 di quanto dovuto a titolo di tributo ed interessi corrispettivi/moratori (calcolati secondo quanto previsto dalle singole leggi d’imposta), nei casi in cui le singole leggi d’imposta prevedano la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio;
·negli altri casi, l’intero importo dovuto a titolo di tributo ed interessi.
Per quanto concerne la SANZIONE PECUNIARIA, in virtù del richiamo operato dall’art. 19 c. 1 D. Lgs. 546/1992 trova applicazione la stessa disciplina di cui sopra, con l’unica particolarità che l’ente impositore può sospenderne l’esecuzione a seguito di una propria valutazione discrezionale sulla bontà della sua pretesa e sull’affidabilità del soggetto debitore.
In caso, invece, di sentenza favorevole al contribuente, la sua esecutività non è tanto collegata al deposito quanto alla notificazione all’ente impositore o al concessionario per la riscossione: l’art. 68 c. 2 D. Lgs. 546/1992, infatti, prevede che questi debbano provvedere al rimborso del tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla Commissione (e tale ipotesi può ben verificarsi anche in caso di ricorso contro la sola cartella esattoriale, allorché questa venga comunque portata ad esecuzione nelle more dell’istruttoria processuale) entro il termine di 90 giorni decorrenti dal ricevimento della notifica.
L’inutile decorso di tale termine non autorizza, per contro, il contribuente ad esperire il particolare rimedio del ricorso per ottemperanza, posto che questo è dato unicamente nei confronti delle sentenze ormai passate in giudicato. Peraltro, nulla vieta al contribuente di utilizzare la sentenza di prime cure emessa dal giudice tributario, come sopra visto provvisoriamente esecutiva, quale titolo fondante una procedura esecutiva di stampo civilistico, ovviamente nei casi in cui ciò sia possibile (vedi oltre).
Detta procedura è – come ictu oculi evidente – applicabile alle sole sentenze che comportano il sorgere di una obbligazione restitutoria, totale o parziale, a carico dell’ente impositore o del concessionario per la riscossione. Viceversa, laddove ad esse non consegua tale obbligazione (perché, ad esempio, il provvedimento di accertamento o la cartella esattoriale non sono mai stati portati concretamente ad esecuzione), l’efficacia è immediata e pertanto l’ente impositore o il concessionario si trovano nella materiale impossibilità di perseguire la pretesa tributaria, potendo solo ricorrere in sede di gravame contro la sentenza di prime cure.
F) LE VICENDE ANOMALE DEL PROCESSO TRIBUTARIO: SOSPENSIONE, INTERRUZIONE ED ESTINZIONE
La sospensione dell’iter processuale (art. 39 D. Lgs. 546/1992)
Come già detto, la giurisdizione del giudice tributario è tendenzialmente piena, nel senso che si estende ad ogni aspetto della controversia portata alla sua attenzione, con possibilità di decidere autonomamente tutte le necessarie questioni pregiudiziali [165], indipendentemente dal fatto che involgano un diritto soggettivo o un interesse legittimo.
A tale disciplina, il legislatore fa una espressa eccezione per i casi in cui:
·sia stata presentata querela di falso contro un documento depositato agli atti;
·ovvero sia necessario decidere in via pregiudiziale di una questione concernente lo stato o la capacità delle persone, purché non si tratti della capacità di stare in giudizio.
La particolare disciplina sopra richiamata, peraltro, trova applicazione solo in ordine alla regolamentazione dei rapporti fra il processo tributario e quello civile. Come infatti riconosciuto dalla ormai univoca giurisprudenza [166], quelli fra processi tributari trovano regolamentazione unicamente nella disciplina di cui all’art. 295 e ss. c.p.c. che, pertanto, è, per tale ipotesi, in toto applicabile. Il giudice dovrà pertanto sospendere il processo in tutti i casi in cui dinanzi a sé stesso ovvero ad altro giudice (sempre tributario) penda una causa “presupposta”, ossia una controversia alla cui definizione è ontologicamente collegata – sì da non poter essere decisa in modo indipendente – quella di cui si tratta.
Ad ogni modo, quanto diversa possa essere la disciplina “sostanziale” della sospensione, quella procedurale è unica e trova integrale regolamentazione negli artt. 42 e 43 D. Lgs. 546/1992 secondo i quali viene dichiarata con DECRETO se pronunciata direttamente dal Presidente ovvero con ORDINANZA se pronunciata dal plenum della Sezione adita e determina un vero e proprio “blocco” dell’attività processuale, tanto è vero che non può essere compiuto alcun atto “del processo”.
La giurisprudenza è ormai costantemente schierata nel ritenere affetti dalla più radicale nullità tutti gli atti compiuti in violazione di tale “blocco”. Nondimeno, il riferimento fatto agli atti “del processo” rende chiaro come, pur nel corso della sospensione, le parti restino comunque libere di porre in essere atti di diritto sostanziale (e così, ad esempio, l’ente impositore potrà, qualora non sia stata concessa la provvisoria sospensione, portare ad esecuzione la propria pretesa tributaria mediante iscrizione a ruolo della controparte) nonché di depositare memorie e documenti presso la Segretaria della Commissione, pur sapendo, in tale ultimo caso, che non potranno essere oggetto di alcun provvedimento fino al momento della ripresa del processo.
Il “blocco” comporta anche l’interruzione del decorso di ogni termine, non solo processuale ma anche sostanziale, ex art 42 c. 2 D. Lgs. 546/1992; tale effetto si protrae fino al momento della presentazione dell’istanza di riassunzione che, ai sensi di quanto disposto dal successivo art. 43, rivolta al Presidente della Sezione dinanzi la quale pende il procedimento, deve essere depositata direttamente presso la Segreteria della Commissione Tributaria (senza previa notifica a controparte) entro il termine perentorio di 6 mesi decorrenti dal giorno in cui è venuta a cessare la causa che ha determinato la sospensione, ossia (generalmente) dal momento del passaggio in giudicato della sentenza che definisce il diverso procedimento in attesa dell’esito del quale era stata disposta la sospensione.
A seguito del deposito dell’istanza di riassunzione, il Presidente provvede agli adempimenti di cui all’art. 30 D. Lgs. 546/1992, ossia:
·fissa l’udienza di trattazione;
·nomina il relatore;
·ordinando alla Segreteria di darne comunicare alle parti secondo quanto previsto dall’art. 31.
L’istanza di riassunzione può anche contenere – in assenza di specifici divieti in tal senso – la richiesta di fissazione della trattazione in pubblica udienza: in tale ipotesi, l’istanza dovrà essere previamente notificata alle controparti costituite ai sensi dell’art. 33 c. 1 D. Lgs. 546/1992 e successivamente depositata presso la Segreteria della Commissione Tributaria.
Ovviamente, ai fini della riassunzione, l’adempimento da compiere entro il termine semestrale di cui al richiamato art. 43 c. 1 D. Lgs. 546/1992 è il deposito non essendo a tal fine sufficiente la sola notificazione a controparte (posto che tale adempimento non è previsto per l’istanza di riassunzione ma per la sola richiesta di trattazione in pubblica udienza).
Per quanto riguarda le modalità per mezzo delle quali viene rilevata l’ormai intervenuta estinzione del processo, non viene ripetuta la curiosa disposizione di cui all’art. 307 c. 4 c.p.c. per la quale, pur trattandosi di questione rilevabile ex officio, la parte interessata resta comunque soggetta all’onere di farla rilevare prima di ogni altra difesa, con la conseguente impossibilità per il decidente di rilevare iussum iudicis la relativa questione.
L’art. 45 c. 4 D. Lgs. 546/1992, infatti, testualmente dispone che l’estinzione del processo “per inattività delle parti è rilevata anche d’ufficio solo nel grado in cui si verifica” senza prevedere nulla in ordine ad un eventuale onere di allegazione a carico delle parti.
L’interpretazione letterale di tale disposizione porterebbe a concludere che sia operante il principio della libera rilevabilità da parte del giudice, pur in presenza dell’imprescindibile limite temporale costituito dal “grado processuale” in cui si è verificata la causa estintiva. In realtà, la migliore dottrina [167], confortata (purtroppo) dalla maggiore giurisprudenza [168], interpretano l’art. 45 D. Lgs. 546/1992 alla luce di quanto previsto dall’art. 307 c. 4 c.p.c. e, pertanto, nel senso di onerare la parte che ha interesse all’estinzione a presentare apposita eccezione, ritenendo così non suscettibile di rilievo ex officio la questione.
Indipendentemente dalle modalità per mezzo delle quali la questione viene rilevata, in ogni caso l’estinzione è pronunciata:
·dal Presidente della Sezione con apposito decreto.
Vista la dinamica del processo tributario, che la pronuncia presidenziale potrà riscontrarsi nel solo caso in cui la questione venga affrontata in sede di esame preliminare ex art. 27 c. 2 D. Lgs. 546/1992 o, comunque, in un momento in cui non è ancora stata stabilita la data dell’udienza di discussione.
Il decreto (cfr. art. 28 e 45 c. 4 D. Lgs. 546/1992) non è appellabile ma è, come visto, suscettibile di reclamo al collegio il quale decide con sentenza o ordinanza a seconda dei casi;
·ovvero, direttamente dalla Commissione Tributaria adita, questa volta con sentenza.
Per quanto riguarda le spese del giudizio estinto, al giudice è preclusa l’effettuazione del c.d. “giudizio prognostico di soccombenza virtuale” basata sulla valutazione della bontà della pretesa originariamente azionata, con la conseguenza che resteranno integralmente compensate fra le parti.
La sospensione volontaria (art. 296 c.pc.).
Un dubbio permane in ordine all’applicabilità dell’art. 296 c.p.c. il quale dà facoltà alle parti di richiedere, con istanza congiunta, la SOSPENSIONE FACOLTATIVA DEL PROCESSO per un periodo complessivamente non superiore a 4 mesi.
Nel processo civile, questa facoltà è spesso usata allorché fra le parti pendano trattative per la definizione bonaria della controversia, la qual cosa, di per sé, al di fuori delle ipotesi di conciliazione giudiziale di cui all’art. 48 D. Lgs. 546/1992 dovrebbe essere, a puro rigor di logica, inconfigurabile nell’ambito del processo tributario.
Nondimeno, tutti sappiamo come,
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