Diego Carmenati Editore - Il rapporto tra procedimento penale e procedimento tributario aventi ad oggetto i medesimi fatti

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il Foro penale

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Reg. Trib. Milano n.43/05

Il rapporto tra procedimento penale e procedimento tributario aventi ad oggetto i medesimi fatti

dr. Nicola Monfreda

Il legislatore, attraverso il D.Lgs.n.74/2000, ha inteso ispirare il rapporto tra il nuovo sistema sanzionatorio penale e quello amministrativo al principio di specialità, in ragione del quale, se lo stesso fatto è punito, sia delle norme tributarie che da quelle penali, prevale la norma speciale. Tale scelta è finalizzata a rispettare la tendenziale unitarietà del sistema punitivo che non ammette l’applicazione congiunta di due distinte sanzioni per il medesimo fatto.

La disposizione dell’articolo 19 del decreto di riforma [1] presuppone che, nella concorrenza tra due disposizioni, l’interprete sia costretto ad effettuare una valutazione, in conseguenza della quale si avrà l’applicazione di una sola norma. Un simile istituto avrebbe necessitato della presenza di un sistema in cui fosse garantito il principio dell’unità della giurisdizione, determinando ex ante il giudice deputato dell’accertamento del fatto, in merito al quale sussiste la possibilità di applicazione di entrambe le sanzioni; quest’ultimo, quindi, avrebbe dovuto individuare la norma prevalente, in ragione degli elementi specializzanti contenuti in essa, rispetto ad un massimo comune denominatore tra le due norme. Ma tutto ciò è possibile solo nel momento in cui dello stesso fatto viene data una sola, univoca ed incontestabile qualificazione. Nella legge 7 gennaio del 1929 n. 4, nella quale era presente, allo stesso modo, il principio dell’ alternatività [2], il giudice penale era vincolato, in ossequio all’istituto della pregiudiziale tributaria [3], al giudicato tributario e non poteva assolutamente contestate l’esistenza e la consistenza dell’elemento normativo della fattispecie, quale era appunto l’evasione d’imposta.

Alla luce delle disposizioni contenute nell’articolo 20 del D.Lgs.n.74/2000, invece, il procedimento penale e il procedimento amministrativo sono ora perfettamente separati, con la conseguenza che la valutazione in ragione della quale, nel caso di concorso apparente tra la norma sanzionatoria penale e quella amministrativa, vi sia la prevalenza di una disposizione ritenuta speciale sull’altra, spetterà congiuntamente ad entrambi i giudici. “Chi in concreto giudicherà per primo il fatto, esprimerà anche per primo il giudizio sulla individuazione della norma che regola l’irrogazione della sanzione. Tale giudizio non vincolerà, però, l’eventuale successivo giudizio di controparte.” [4].

In conseguenza dell’indipendenza dei giudizi si pongono, quindi, particolari problemi di contrasto tra giudicati provenienti da due giurisdizioni diverse. “Cosa succede se il giudice penale ritiene che il fatto non integri gli estremi di reato e che deve applicarsi la sanzione tributaria, mentre il giudice tributario ritiene che al fatto sia applicabile la sanzione tributaria perchè il reato è integrato?” [5]. Non si può, quindi, sostenere tranquillamente che, con la moderna riforma del diritto penale tributario, si sia formulata una scelta coerente; non sembra adeguata l’introduzione del modello del doppio binario operata contestualmente all’adozione del principio di specialità [6]. Innanzi all’annosa questione, relativa al bilanciamento tra i due tradizionali ed opposti interessi generali dell’ordinamento circa la speditezza dei processi e la coerenza dell’unità dell’accertamento giurisdizionale, il legislatore ha inequivocabilmente optato per la celerità dei procedimenti.

Non sono mancati autori che hanno favorevolmente accolto l’introduzione del doppio binario, alla luce del fatto che il decreto legislativo n. 74 del 2000, “pur rappresentando il rischio calcolato del contrasto fra procedimenti, ha il notevole vantaggio di attribuire, facendo maggiore chiarezza rispetto al passato, completa autonomia a ciascun procedimento, in conformità ai diversi obiettivi e coerentemente alle diverse regole processuali poste alla base dei due diversi procedimenti e relativi processi” [7]. Ma è bene sottolineare la sempre maggiore consapevolezza della necessità di operare una profonda riforma del sistema, tesa alla reintroduzione della pregiudiziale tributaria, istituto indispensabile in seguito al ripristino dei reati di evasione, in cui è richiesta la quantificazione univoca in entrambe le sedi di giudizio dell’imposta evasa.[8] Dalla lettura della Relazione governativa [9], si evince che la presente riforma nasce dalla convinzione che l’eliminazione di un qualsiasi rapporto di pregiudizialità tra i procedimenti, nell’uno o nell’altro senso, fosse necessaria ad evitare un’inaccettabile dilatazione dei tempi di intervento della decisione e “di un drastico illanguidimento dell’efficacia del sistema sanzionatorio”; ma, a tal proposito, si è da più parti sottolineato che, in ragione della natura delle nuove fattispecie illecite, vi sarà un appesantimento del thema decidendum.

L’introduzione di fattispecie di evento di danno effettivo da evasione, con la previsione di soglie di punibilità ragguagliate all’ammontare dell’imposta evasa, in ragione del principio del doppio binario, attribuisce al giudice penale il compito di effettuare in piena autonomia l’accertamento dell’imposta evasa. Se possono considerarsi ormai superate le perplessità circa l’idoneità del giudice penale ad accertare fatti complessi in una materia intricata ed in continua evoluzione quale quella tributaria [10], ben più gravi sembrano essere gli inconvenienti di ordine procedimentale. Il giudice penale, infatti, sarà tenuto a ricostruire in maniera compiuta l’intera posizione fiscale del contribuente, indicando ogni voce che incide sulla determinazione dell’imponibile e della conseguente imposta; questo porterà ad un appesantimento del procedimento stesso, con riflessi negativi sui tempi di conclusione [11]; inoltre, in ragione dell’intima struttura del processo penale, non sembra che questo sia il luogo più idoneo all’accertamento dell’imposta, con la conseguenza che il giudice penale sarà costretto ad avvalersi della oramai insostituibile opera dei periti, in capo ai quali si rischia di trasferire la potestas decidendi. In tal modo il legislatore non ha concretamente raggiunto l’obiettivo della celerità del procedimento poichè, in presenza di processi per reati tributari per i quali è necessario l’ausilio di consulenti tecnici, vi sarà un conseguente allungamento della durata dei processi stessi [12].

Ma l’aspetto più importante riguarda proprio le conseguenze gravissime del contrasto fra giudicati, penale e tributario, a fronte delle regole, fortemente divaricate, che governano l’uno e l’altro processo in punto di formazione della prova. Come si ammette nella stessa Relazione governativa al decreto, sono devoluti al giudice penale compiti di verifica spesso sovrapponibili integralmente a quelli del giudice tributario. I due giudici non procederanno più, come accadeva con la legge n.516 del 82, all’accertamento di fatti distinti (il fatto prodromico per il giudice penale, il fatto di evasione per il giudice amministrativo) ma, in ragione dello spostamento “a valle” dell’intervento punitivo dello Stato, saranno chiamati all’accertamento del medesimo fatto. In pratica il giudice tributario ed il giudice penale procederanno contemporaneamente alla valutazione del medesimo oggetto processuale, consistente nell’ effettività storica e nella specifica entità finanziaria dell’evasione fiscale attribuita al contribuente. La non remota possibilità che, per la medesima circostanza, si addivenga a due risultati processualmente differenti, trova origine, soprattutto, nel fatto che gli organi giudiziari procederanno autonomamente secondo le regole, gli strumenti istruttori, le garanzie e le limitazioni probatorie proprie dei rispettivi ordinamenti processuali. Sembra che al legislatore non interessi l’eventualità che, proprio in ragione di tale profonda ed intima diversità, si venga, ad esempio, ad affermare nel processo amministrativo la responsabilità di un soggetto per un’evasione superiore a determinate soglie di rilevanza penale, e nel processo penale, al contrario, una verità processuale opposta poichè si ritiene che non vi sia stata alcuna evasione. Cosa succede in tal caso? Chi provvederà ad individuare la norma speciale e ad applicarla? Non si corre il rischio di applicare entrambe le sanzioni in violazione del principio di specialità o, al contrario, di non applicare alcuna sanzione?

La situazione è resa ancor più grave, non solo dalla mancata reintroduzione del sistema di “vasi comunicanti” presente nell’articolo 12 della legge n.516 del 1982, in merito all’efficacia del giudicato penale in quello tributario, ma soprattutto da due fondamentali ordini di ragioni: la nozione di imposta evasa e la valenza delle presunzioni tributarie nel processo penale.

Alla luce del fatto che gran parte delle fattispecie penali si caratterizzano dal punto di vista oggettivo, per la presenza di un comune evento di danno, consistente appunto nella realizzazione di un’evasione d’imposta, ci si rende conto dell’importanza fondamentale della nozione di imposta evasa. Il legislatore del D.Lgs.n. 74 del 2000 ha incredibilmente trascurato l’aspetto più delicato, in quanto non ha provveduto alla definizione di un comune parametro di riferimento per il giudice amministrativo e per quello penale, rappresentato dalla nozione di imposta evasa [13]. Infatti , come si evince dalla lettura della Circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza n. 114000, “il concetto di imposta evasa ai fini penali è simile, ma non coincide, con quello della imposta dovuta ai fini amministrativi, per cui si possono determinare nella realtà casi di scostamento tra i due valori” [14]. Solo nel caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi può parlarsi di identità tra la nozione di imposta evasa penale e la nozione di imposta evasa amministrativa, in quanto, in riferimento a tale circostanza, l’articolo 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997 dispone che le imposte dovute sono determinate con un avviso di accertamento e coincidono con le imposte evase e, sul versante penale, la lettera f) dall’articolo 1 [15] del decreto legislativo n. 74 del 2000 dispone che per imposta evasa si intende l’intera imposta dovuta. Problematica è, invece, la situazione che si verifica nel caso in cui venga presentata la dichiarazione. Mentre l’articolo 1 del decreto legislativo n. 471 [16] ritiene che l’imposta evasa (la maggior imposta) sia la differenza tra l’imposta accertata e quella liquidabile in base alla dichiarazione, ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, il legislatore penale definisce l’imposta evasa come la differenza tra l’imposta dovuta e quella indicata in dichiarazione. Come ben si può comprendere, le due nozioni sono profondamente differenti; dal punto di vista amministrativo, infatti, è necessario un procedimento di accertamento dell’imposta evasa più complesso, poichè non si deve tener conto del valore monetario del tributo spontaneamente indicato dal contribuente, ma di quello liquidabile in base delle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36 bis [17] e 36 ter [18]. In pratica, innanzi all’unicità del fatto materiale oggetto di valutazione, quello che viene considerato imposta evasa ai fini amministrativi non è più tale ai fini punitivi penali; in presenza della stessa situazione di fatto si giungerà, pertanto, in ragione del diverso parametro di giudizio abbracciato, a due discordanti qualificazioni. Si può ben concludere che mancano i presupposti giuridici per evitare che si realizzi il tanto temuto conflitto di giudicati.

Come preannunciato, un delicato aspetto del sistema è rappresentato dal fatto che moltissimi rilievi fiscali si fondano su presunzioni, nel senso che, in taluni casi, il legislatore fiscale contesta e sanziona amministrativamente un’evasione presunta e non fondata su fatti materiali. Ma, per le ragioni di seguito analizzate, l’ordinamento penale non può fondare legittimamente la propria pretesa punitiva su presunzioni [19], a meno che queste siano gravi, precise e concordanti. Un esempio classico è costituito dalle deficienze delle rimanenze di magazzino rilevate in sede di verifica fiscale [20]; si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si rinvengono nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività. Mentre sul piano amministrativo la presunzione di cessione in evasione d’imposta, se non sussiste la prova contraria fornita dal contribuente, può essere legittimamente posta a fondamento della pretesa dell’erario, dal punto di vista penale tale presunzione è qualificata come semplice indizio [21], e quindi non sufficiente ad essere posta a fondamento della prova dell’esistenza di un fatto, in ossequio al principio generale sancito dall’articolo 192 [22] del codice di procedura penale. Dal punto di vista penalistico, affinché si possa legittimamente dimostrare la colpevolezza dell’agente, la prova presuntiva deve essere connotata dalla caratteristica di “qualificata”, in quanto deve essere basata, non su un solo indizio, ma su una pluralità di indizi contrassegnati dai requisiti della gravità, della precisione e della concordanza. Il legislatore fiscale, invece, può ottenere il pagamento di una maggiore pretesa patrimoniale sulla base di presunzioni legali, le quali sono quasi sempre semplicissime [23], basate su un unico fatto o elemento indiziante. Alla luce di tali considerazioni è fondamentale sottolineare l’esistenza di una profonda eterogeneità dell’ efficacia dimostrativa degli strumenti presuntivi, a seconda del settore punitivo di applicazione. Questa situazione rende ancor più probabile la possibilità di addivenire a qualificazioni giurisdizionali distinte in merito ad un medesimo fatto. Può ben accadere che il giudice tributario, in applicazione degli studi di settore, i quali sono ritenuti dal legislatore amministrativo una prova presuntiva qualificata e quindi dotata delle caratteristiche della “gravità, precisione e concordanza”, (in applicazione del disposto combinato dell’articolo 1, comma 181 della legge 549 del 1995 e dell’articolo 39, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973) quantifichi l’evasione realizzata dal contribuente superiore alle soglie di rilevanza penale; mentre il giudice penale, visto che considera la prova fornita dagli studi di settore non dotata del valore di qualificata, ritiene irrilevante la condotta del soggetto dal punto di vista penale.

Ulteriore problematica è costituita dalla questione inerente l’efficacia probatoria della sentenza penale nel giudizio tributario. Tale questione era stata affrontata dall’articolo 12 della legge n.516 del 1982 [24] in cui si disponeva che la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata in seguito a giudizio relativa a reati previsti in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto aveva autorità di cosa giudicata nel processo tributario relativamente ai fatti materiali oggetto del giudizio penale. Il legislatore del D.Lgs.n.74 del 2000 ha formalmente abrogato, con l’articolo 25 [25], tale norma e non si è provveduto a dettare disposizioni particolari sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario. Come si legge nella Relazione governativa, “ troveranno quindi applicazione le disposizioni ordinarie, ed in particolare l’articolo 654 di detto codice, che esclude l’efficacia “esterna” del giudicato penale allorché la legge civile ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”. L’efficacia del giudicato penale nel contenzioso tributario viene ad essere interamente disciplinata dalle regole codicistiche contenute nel Titolo I del libro X del codice di rito, in ragione dell’articolo 260 [26] delle norme di attuazione anche con riferimento ai provvedimenti emessi anteriormente alla data di entrata in vigore del codice ed ai procedimenti già iniziati a tale data [27]. L’efficacia del giudicato penale, quindi, opera ed è regolata nell’ambito e con i limiti della fattispecie prevista dall’articolo 654 del codice di procedura penale [28]. In realtà, il superamento dell’incerto quadro giuridico che caratterizzava il tema degli effetti della sentenza penale sul giudizio tributario vigente nel regime della legge n. 516 del 82, non ha tuttavia risolto le molteplici complicazioni in riferimento all’applicabilità dell’articolo 654 al processo tributario. Se si ammettesse un’efficacia vincolante del giudizio penale, si potrebbe assicurare all’attuale sistema una maggiore coerenza, poichè si garantirebbe l’unità dell’accertamento giurisdizionale. Come da più parti sottolineato, sarebbe auspicabile che il giudice tributario recepisse le conclusioni raggiunte dal giudice penale [29], se non altro per rendere effettivo il principio di specialità, istituto al quale è stata attribuita la qualifica di “principio di civiltà giuridica” [30]. Vincolando il giudice amministrativo alle risultanze di fatto del processo penale, la condotta del contribuente sarebbe qualificata in modo univoco e, allo stesso modo, non vi sarebbero problematiche circa la sua sussunzione nell’ambito applicativo della sfera penale o della sfera amministrativa.

Analizzando l’ambito operativo dell’articolo in esame, ci si rende conto di quanto questo, al di là di ogni ulteriore considerazione, sia estremamente limitato [31], in quanto la valenza extrapenale del giudicato può realizzarsi solo nel rispetto di ben precisi limiti oggettivi e soggettivi. L’efficacia della pronuncia penale è subordinata al fatto che entrambi i procedimenti riguardino i medesimi fatti materiali, e, quindi, le stesse circostanze rilevanti ai fini della decisione giudiziale; non può aversi tale presupposto nel momento in cui la sentenza penale ha ad oggetto situazioni che siano marginali o estranee alla formazione del convincimento. Alla nozione fatti materiali deve essere data un’ interpretazione restrittiva, eliminando ogni elemento che non ha a che fare con la “materialità stricto sensu”; devono ricomprendersi, pertanto, la condotta, l’evento e il nesso di causalità, escludendo il profilo inerente la colpevolezza e le questioni concernenti la qualificazione giuridica dei rapporti controversi, il cui esame è autonomamente demandato al giudice extrapenale [32].

L’ambito applicativo di tale disposizione è circoscritto, inoltre, ad una determinata tipologia di sentenze penali; l’articolo 654 limita esplicitamente tale effetto alle sole sentenze irrevocabili di condanna e di assoluzione, le quali siano state pronunciate in seguito a dibattimento. La disposizione legislativa sembra escludere ogni altra tipologia di statuizione giurisdizionale che non sia stata adottata a conclusione della fase dibattimentale. Basta riferirsi a quei provvedimenti di contenuto decisorio che sono assunti nella fase del procedimento penale, precedentemente al dibattimento, come, ad esempio, la richiesta di archiviazione pronunciata dal pubblico ministero nel momento in cui la notizia di reato è ritenuta infondata, ai sensi dell’articolo 408 del codice di procedura penale [33]; allo stesso modo la sentenza di non luogo a procedere pronunciata dal giudice per l’udienza preliminare ai sensi dell’articolo 425 [34]. La conseguente disparità di trattamento è evidente, alla luce del fatto che, ipoteticamente, al contribuente ritenuto immediatamente innocente nell’ambito del procedimento penale, non potrebbe essere riconosciuta l’efficacia di tale provvedimento favorevole nel contesto amministrativo tributario, mentre questo potrebbe accadere nei confronti del contribuente destinatario di una sentenza dibattimentale [35]. Per quanto riguarda le limitazioni di carattere soggettivo, la norma dispone che la sentenza irrevocabile di condanna ed assoluzione fa stato soltanto nei confronti di coloro che abbiano partecipato, in concreto, al processo penale come imputato, parte civile costituita o responsabile civile costituito o intervenuto. In relazione a tale tematica, si è visto che la non ammissibilità della costituzione dell’ Amministrazione Finanziaria come parte civile, avrebbe automaticamente comportato l’inefficacia, in ogni caso, della sentenza penale nel processo tributario nei confronti della stessa. Tale ipotesi è stata per lungo tempo negata [36], fino alla sentenza n.264 della Corte Costituzionale del 1997 in merito all’irrilevanza della costituzione dell’Amministrazione Finanziaria come parte civile ai fini dell’applicazione dell’articolo 12 della legge n.516 del 1982.

Ma se in astratto è possibile che vi sia il rispetto di tutti i requisiti sin qui analizzati, il nodo principale della questione è rappresentato dall’interpretazione della disposizione dell’articolo 654 in merito al presupposto negativo della mancanza di limitazioni alla prova del diritto controverso nel giudizio in cui si intende far valere l’efficacia extrapenale della sentenza. L’articolo 7 del decreto legislativo n.546 del 1992, infatti, dispone la non ammissibilità del giuramento e della prova testimoniale nel processo tributario. Sul punto sono state espresse considerazioni del tutto discordanti; è possibile individuare almeno tre indirizzi ermeneutici: il primo, secondo il quale è categoricamente escluso che il giudicato penale possa essere vincolante per quello amministrativo; il secondo, il quale subordina l’ammissibilità dell’efficacia vincolante della sentenza penale nell’ambito tributario alla concreta vicenda processuale; l’ultimo il quale, ponendo l’attenzione sul profilo sostanziale, ritiene che la sentenza penale possa essere vincolante nel processo tributario solo nel momento in cui si controverta in merito a fattispecie per le quali l’ordinamento prevede ex ante solo determinati mezzi di prova [37]. I sostenitori del primo indirizzo ancorano le proprie considerazioni alla disposizione codicistica in merito alle limitazioni probatorie della posizione soggettiva controversa, poichè si ritiene che questa abbia escluso a priori ogni possibilità di efficacia extrapenale del giudicato, creando un sistema di rigida separazione di giudicati [38]. In tal caso la limitazione alla prova viene verificata astrattamente, in riferimento ai limiti probatori generali connessi alla tipologia del processo [39]; ragionando in tal modo si dovrebbe concludere che non è possibile avere alcun effetto vincolante del giudicato penale su quello tributario, ammettendo che, nonostante la comune origine, i due procedimenti possono dar luogo a conclusioni differenti e addirittura del tutto contrastanti [40]. I sostenitori della seconda posizione ritengono, invece, che le limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa devono essere riferite non alla fattispecie astratta, ma al caso concreto; si può avere un’efficacia extrapenale del giudizio se in tale procedimento non sono stati esperiti mezzi di prova che non sono ammessi nell’ambito tributario [41]. Come detto in precedenza, si pone l’attenzione sulla concreta vicenda processuale e, quindi, non viene negata l’efficacia vincolante nell’ambito tributario alla sentenza penale conseguente ad un giudizio dibattimentale fondato esclusivamente su prove documentali e non, ad esempio, su escussioni testimoniali. In ultima analisi, vi sono diversi autori che ammettono l’efficacia del giudicato penale in ambito tributario, in quanto ritengono che le limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa vanno valutate in un’ottica, non di natura processuale, ma di diritto sostanziale; l’esclusione dell’efficacia del giudicato penale può aversi solo per quei determinati rapporti giuridici in merito ai quali la legge ammette solo determinati mezzi di prova; la verifica sull’esistenza di preclusivi limiti alla prova non va operata in astratto, con riguardo al regime probatorio cui è soggetta la fattispecie e, quindi, tale condizione non sussiste in merito “alle restrizioni della prova aventi carattere di relatività, quali quelle poste dagli artt. 2721-2724 del codice civile” [42].

In conseguenza di questa analisi si può tranquillamente sostenere che il legislatore del 2000 non ha certamente contribuito a portare chiarezza in un contesto già profondamente tormentato come quello delle interferenze tra processo penale e l’attività amministrativa. Di conseguenza, la vexata questio non sembra essere stata definitivamente risolta in quanto, se da un lato l’Amministrazione Finanziaria, con la Circolare 154/E [43], ammette la possibilità condizionata dell’opponibilità in ambito tributario del giudicato penale, due recenti affermazioni giurisprudenziali hanno nel concreto smentito tale linea; ci riferiamo alla sentenza n. 1945 del 12 febbraio nella 2001 [44] della Sezione tributaria della Cassazione ed alla sentenza n. 2728 del 24 febbraio 2001 della medesima Corte, le quali hanno affermato la propria convinzione circa l’impossibilita per il giudicato penale di avere valenza di cosa giudicata in ambito tributario, in ragione delle restrizioni probatorie ivi presenti.

In realtà è doveroso considerare il fatto che si viene affermando una sorta di “terza via”; anche innanzi al difetto delle diverse condizioni previste dall’articolo 654 del codice di procedura penale, in ragione del quale non possa riconoscersi efficacia di giudicato esterno nel contenzioso tributario alla pronuncia definitiva del processo penale, non si può escludere che il giudice tributario possa, in modo del tutto legittimo, esaminare il contenuto delle prove acquisite nel processo penale, ricostruendo il fatto storico in base alle medesime circostanze già oggetto di esame da parte di quest’ultimo, purché si proceda ad una propria ed autonoma valutazione degli elementi probatori così formati. La sentenza penale, pur non costituendo una prova dei fatti materiali controversi, può configurare un documento [45] nel quale viene presentata l’esistenza e il contenuto di prove assunte in sede penale, le quali, lungi dall’essere vincolanti per il giudice tributario, possono, comunque, essere soggette alla sua valutazione critica, piena ed autonoma, nel rispetto del principio del libero convincimento [46].

Alle problematiche appena affrontate, peraltro, non sembra potersi affiancare un valido strumento di riparazione. Infatti, pur essendo presente nel nostro ordinamento l’istituto della revocazione di cui all’articolo 395 del codice di procedura civile, non si può ritenere pacificamente che tale disposizione possa costituire un rimedio idoneo ad eliminare l’incoerenza di fondo di un sistema nel quale si accetta espressamente la possibilità di un contrasto di giudicati. L’articolo 64 [47] del decreto legislativo n. 546 del 1992, attraverso il rinvio all’articolo 395 del codice di procedura civile, ammette la revocazione contro le sentenze delle Commissioni Tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate. Il numero 5 dell’articolo 395 del codice di procedura civile, inoltre, dispone che si possa chiedere la revocazione quando la sentenza è contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativa eccezione.

“In ogni caso, il giudicato invocato a sostegno della revocazione deve essersi formato prima dell’emanazione della sentenza in contestazione [48], sicché è da escludersi la revocazione della decisione pronunciata dal giudice tributario prima della formazione del giudicato penale irrevocabile” [49].

Allo stesso modo non si ritiene che al conflitto di sentenze, passibili di giudicati, emesse da giudici che hanno legittimamente deciso sullo stesso fatto, l’ordinamento abbia prestato una soluzione valida attraverso la previsione di una norma “semaforo”, qual è quella dell’articolo 21 del decreto legislativo n. 74 del 2000. Tale articolo introduce una sorta di pregiudiziale penale, ma solo di natura esecutiva; si dispone che l’ufficio debba, comunque, provvedere ad irrogare le sanzioni per i fatti oggetto di procedimento penale, ma non può eseguirle fin tanto che il procedimento stesso non sia giunto a conclusione nei modi stabiliti dal secondo comma dell’articolo 21.

In merito a tale disposizione, infatti, è sorta un’ ulteriore accesa diatriba tra, coloro che propendono per la tesi secondo la quale si sia instaurata una sorta di efficacia vincolante del giudicato penale su quello amministrativo, e coloro che sostengono la tesi della completa autonomia delle statuizioni giurisdizionali. Pur avendo più volte sostenuto l’importanza della garanzia dell’unità della giurisdizione (soprattutto nell’ambito di un sistema in cui è presente il principio di specialità), e questo anche tramite l’attribuzione dell’efficacia vincolante al giudicato penale su quello tributario, non si ritiene di poter propendere per la prima delle due precedenti posizioni; accogliendo tali considerazioni, infatti, il raccordo fra i due procedimenti, così come delineato con l’articolo 21 dal legislatore della riforma, sarebbe tale da creare situazioni paradossali. A detta di alcuni autori attraverso la disposizione “formula che esclude la rilevanza penale del fatto” andrebbe interpretata in senso formale, in modo tale da escludere che l’ Amministrazione possa irrogare la sanzione in presenza di una sentenza assolutoria con una formula diversa da quella sopra indicata, e quindi con le formule dell’insussistenza del fatto o dell’estraneità dell’imputato alla sua commissione [50]. Il codice di procedura penale non specifica una casistica per l’utilizzo di tali formule e, quindi , se da un lato sembra essere stato affermato il principio “in base al quale il giudicato penale di assoluzione con formula diversa da quella che esclude la penale rilevanza del fatto rende non eseguibili le sanzioni amministrative, dall’altro non c’è chiarezza su quali siano le formule assolutorie, ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale, che abbiano quest’efficacia vincolante sul procedimento amministrativo.” [51].

Se non vi sono dubbi circa la compatibilità delle formule assolutorie “perché il fatto non costituisce reato” [52] e “perché il fatto non è previsto dalla legge come reato” con il dispositivo dell’articolo 21, sorge una questione molto più complessa per quanto riguarda le formule “perché il fatto non sussiste” ovvero “perché l’imputato non lo ha commesso”. In tali ultimi casi si ritiene che l’Amministrazione Finanziaria sia vincolata all’ assoluzione da parte del giudice penale e, quindi, non possa irrogare la sanzione. In realtà una tale interpretazione porterebbe, come da più parti sottolineato, a conseguenze paradossali; il giudice penale utilizza la formula “perché il fatto non sussiste” quando manca l’elemento oggettivo della fattispecie e, quindi, anche quando, pur non contestando l’esistenza storica del fatto, non ritiene integrata la soglia di rilevanza penale o , in merito a questa, non sia stata raggiunta la prova. Un soggetto, ritenuto responsabile di una condotta illecita da entrambi i giudici, andrebbe esente dall’applicazione di entrambe le sanzioni, poiché l’Amministrazione Finanziaria non potrebbe eseguire le sanzioni irrogate, ed in stato di sospensione, per via dell’interpretazione restrittiva dell’articolo 21, e il giudice penale, pur ammettendo l’esistenza del fatto, non potrebbe irrogare la sanzione penale in quanto non raggiunta (o non provato il raggiungimento) la soglia di rilevanza penale [53]. Basta pensare al caso di una verifica fiscale, nel corso della quale i verificatori, utilizzando i metodi presuntivi, ritengano che vi sia stata una cessione in nero di merci per un importo superiore alla soglia di rilevanza penale per il delitto di dichiarazione infedele; l’Amministrazione Finanziaria dovrebbe provvedere ad irrogare le relative sanzioni, ma le stesse non potrebbero eseguirsi in attesa della conclusione del corrispondente procedimento penale. Il giudice penale, non potendo ammettere l’utilizzabilità di metodi presuntivi per le ragioni precedentemente analizzate, dovrebbe procedere all’assoluzione con formula “perché il fatto non sussiste”, in quanto non provato il superamento della soglia di punibilità, pur non contestando l’esistenza storica del fatto. In tale ipotesi l’Amministrazione Finanziaria non potrebbe dare esecuzione alla sanzione irrogata e il contribuente godrebbe di una sorta di immunità.

Benché non si riesca a spiegare come mai il legislatore abbia avvertito la necessità di aggiungere le parole “con formula che esclude la rilevanza penale del fatto”, si deve propendere per la tesi secondo cui l’Amministrazione Finanziaria deve comunque provvedere all’irrogazione delle sanzioni nel caso di proscioglimento o di assoluzione, prescindendo dalla formula utilizzata; la ratio del legislatore, infatti, va inquadrata nella necessità di non sanzionare lo stesso fatto, in capo stessa persona, sia dal punto di vista amministrativo che penale. In ragione degli evidenti disagi, non si può negare che la regolamentazione dei rapporti tra il sistema sanzionatorio penale e il sistema sanzionatorio amministrativo e tra i procedimenti, operata con il titolo IV del decreto legislativo n. 74 del 2000, abbia creato una situazione poco chiara, la quale non sembra essere opportuna per un ordinamento, quale quello tributario, che aspira, da un lato al recupero della funzione deterrente, e dall’altro all’applicazione coerente del principio dell’alternatività delle sanzioni.

§

[1] Art. 19, comma 1, decreto legislativo n.74/2000: “quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del Titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale”.
[2] L’art. 3 della legge 7 gennaio 1929 n.4 , recante norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie, aveva stabilito che l’irrogazione di una pena pecuniaria fosse possibile soltanto se il fatto non costituiva già reato; tale disposizione trovava, poi, implicita conferma nel successivo art. 5 il quale consentiva, in determinati casi, di aggiungere alla sanzione penale anche il pagamento di una soprattassa a favore dello Stato.
[3] L’art.. 21, ultimo comma, della legge 7 gennaio 1929, n. 4. prevedeva che “per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia”.
[4]Così si legge nel “Protocollo del 25 ottobre 2000, approvato d’intesa dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Trento, dalla Direzione delle Entrate per la Provincia Autonoma di Trento e dal Comando Regionale Trentino Alto Adige, La tutela penale degli interessi erariali”, Il Fisco n.29/01 ; in merito al principio di specialità si legge inoltre che “se è il procedimento ha inizio in sede amministrativa (esempio, accertamento) l’ufficio valuterà per primo se irrogare la sanzione amministrativa (perché ritenuta prevalente rispetto alla penale) o segnalare il fatto come reato all’autorità giudiziaria (perché ritiene prevalente la sanzione penale). La regola dell’autonomia dei due procedimenti comporta pertanto autonomia di giudizio sul medesimo fatto e sul tipo di sanzione irrogabile così che il giudicato di un procedimento non ha influenza sull’altro. In linea di principio non può essere, quindi, escluso che lo stesso fatto possa essere giudicato sia illecito penale che amministrativo o al contrario né illecito penale né illecito amministrativo con conseguente contrasto di giudicati”.
[5] Così il “Protocollo del 25 ottobre 2000, approvato d’intesa dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Trento, dalla Direzione delle Entrate per la Provincia Autonoma di Trento e dal Comando Regionale Trentino Alto Adige, La tutela penale degli interessi erariali”, Il Fisco n.29/01.
[6] Vgs. POLLARI N., in “Rapporti tra processo penale e amministrativo nel diritto tributario” , in Rivista della Guardia di Finanza n.5/01.
[7] Sono le considerazioni di BERSANI G., in “ Il principio di specialità in tema di applicazione delle sanzioni per i reati tributari: art. 21 del D.Lgs. n. 74/2000”,in Il Fisco n.8/2002.
[8] Vgs FORTE C., in “Il principio di specialità ed il rapporto tra procedimento penale e procedimento amministrativo nel D.Lgs. n. 74/2000”, in Il Fisco n.1/2002.
[9] Nell’ordine del giorno della Camera dei Deputati 9/ 1850-B/1, presentato nella seduta del 16 giugno 1999, al fine di superare le incertezze interpretative sulla cosiddetta pregiudiziale tributaria di fatto, si afferma che “il riferimento ai redditi e al volume di affari evaso non deve intendersi nel senso che verrebbe ripristinata la pregiudiziale tributaria, piuttosto che è affidata al giudice la valutazione di tali elementi ai fini dell’eventuale applicazione di sanzioni penali”.
[10] In ragione del fatto che da tempo i magistrati ordinari vanno a comporre le commissioni tributarie, senza nessuna accusa di incompetenza di fronte alla complessità tecnica della materia.
[11] POLLARI N.,in “Rapporti tra processo penale e amministrativo nel diritto tributario” , in Rivista della Guardia di Finanza n.5/01 nel citare la posizione espressa dal BLANDINI, in ” Rapporti tra processo penale e processo tributario”, Giuffrè editore,2001, sottolinea come tale autore da un lato sostiene che un rapporto di pregiudizialità avrebbe compromesso ogni speranza di accelerazione dello svolgimento ed esaurimento delle vicende processuali, e dall’altro ammette che le indagini saranno verosimilmente lunghe, laboriose e costose e potranno condurre a risultati anche divergenti visto che sarà il giudice penale a calcolare il quantum dell’imposta evasa al fine di verificare se sia stata superata o meno la soglia di punibilità.
[12] IZZO G.,in “Perplessità sulla riforma dei reati tributari”, in Il Fisco n.5/2000 esprime “un giudizio perplesso sull’effettiva rispondenza della novella a quel diritto penale tributario minimo che era nell’auspicio dei più”; allo stesso modo SANTORIELLO C., in”La riforma del diritto penale tributario. Questioni applicative”, Giappichelli, 2001, ritiene che “siamo, per così dire agli antipodi rispetto alla pregiudiziale tributaria ex lege 4 del 1929”; TINTI B., in”Un un regalo al partito dei di evasori”, in Il Sole-24 Ore del 17 giugno 1999, sostiene che la mancata reintroduzione della pregiudiziale tributaria avrebbe comportato una sorta di pregiudiziale penale, nel senso che il recupero di imposta sarebbe demandato alle Procure della Repubblica ed ai Tribunali anziché all’Amministrazione Finanziaria; in linea con tali autori si pone POLLARI N., in “Rapporti tra processo penale e amministrativo nel diritto tributario” , in Rivista della Guardia di Finanza n.5/01, il quale ritiene che il legislatore del 2000 ha bocciato l’idea di ripristinare la pregiudiziale tributaria pur operando in una realtà, quella del procedimento amministrativo di accertamento e quella del processo amministrativo tributario, profondamente mutata rispetta gli anni settanta e, certamente, più favorevole alla reintroduzione dell’istituto. Di diverso avviso sono invece altri autori come ad esempio, Capolupo S. e Pezzuto G., in “La riforma del sistema penale tributario”, IPSOA, 2000, il quale ritiene che la reintroduzione della pregiudiziale tributaria : “era priva di consensi atteso che non sono più accettabili, ad esempio, i tempi enormi intercorrenti tra la consumazione dell’illecito e l’avvio (ovvero la promovibilità) dell’azione penale” e ancora “di certo sarebbe stato davvero assurdo riproporre problematiche che, per decenni, avevano costituito, di fatto, uno schermo insuperabile ed ingiustificato, senza contare i dubbi di legittimità costituzionale più volte sollevati dalla giurisprudenza”; allo stesso modo Lanzi A.– Aldrovandi P.,in “L’illecito tributario”, CEDAM, 2001, sostiene che: “ la soluzione è imposta dalla separazione (c.d. principio del doppio binario) tra procedimento amministrativo di accertamento e processo tributario da un canto, e processo penale dall’altro”; altri autori, come ad esempio Napoleoni V.,in “I fondamenti del nuovo diritto penale tributario nel D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74”, IPSOA, 2000 , pur ritenendo vere le osservazioni precedenti, ritengono che: “se si vuole davvero un diritto penale tributario all’insegna del principio dell’offensività e che non si areni sulle «secche» della pregiudiziale tributaria, non si può fare a meno di devolvere al giudice penale l’accertamento dell’imposta evasa”.
[13] Vgs POLLARI N.-LORIA F.,in “ Diritto punitivo e processuale tributario”, Laurus Robuffo 2003
[14] D’ANDREA, in “Ancora sul concetto di imposta evasa”, in Il Fisco, 2000/45, riferendosi al passo della circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza afferma che: “suscitano molte perplessità quelle tesi volte a tenere assolutamente distinti e separati il procedimento tributario e quello penale e a giustificare, per tale via,il raggiungimento di risultati differenti. Lo dimostra il fatto che tali tesi non possano che ricevere argomentazioni in verità laconiche, come quella sostenuta, nella circolare n. 114000 del 14 aprile 2000 , che evidenzia come i concetti di imposta dovuta e di evasione «sono concetti simili ma non esatt-amente coincidenti», senza illustrare, tuttavia, quali siano gli elementi «non esattamente coincidenti» ai due concetti”. L’Autore, in realtà, ritiene che “i due concetti esprimano situazioni giuridiche equivalenti e che in tale ottica vadano analizzate le scelte del legislatore per comprendere se le stesse pos-sano essere considerate congrue o se le stesse evidenzino lacune che porteranno ad una sostanziale disapplicazione della riforma”.
[15] Art.1 D.Lgs.74/2000, let. f) per «imposta evasa» si intende la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine;
[16]Art.1. D.Lgs 471/1997 (Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette). 1. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 258. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 258 ad euro 1.032. Essa può essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.
2. Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.
3. Se le violazioni previste nei commi 1 e 2 riguardano redditi prodotti all’estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.
4. Per maggiore imposta si intende la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in base all’accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni, ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.
[17] 36 bis. (Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni). 1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l’amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta.
2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’amministrazione finanziaria provvede a:
a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;
b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;
c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;
d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;
e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione;
f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta.
3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali [e la comunicazione all’Amministrazione finanziaria di eventuali dati ed elementi non considerati nella liquidazione]. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.
4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d’imposta.
[18] 36 ter. (Controllo formale delle dichiarazioni). 1. Gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi uffici.
2. Senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono:
a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni di cui all’articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;
b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413;
c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b);
d) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all’articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;
f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.
3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.
4. L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.
[19] Il codice civile all’articolo 2727 definisce le presunzioni come “le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato”, le distingue tra presunzioni legali, le quali ai sensi dell’articolo 2728 dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite, e presunzioni semplici di cui all’articolo 2729. Queste sono definite come “Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice [116 c.p.c.], il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti”. Le presunzioni semplicissime sono , invece, un’invenzione del legislatore fiscale sulla cui legittimità sono stati sollevati numerosi dubbi.
[20] Art.1.D.P.R. 441/1997 (Presunzione di cessione). 1. Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tra tali luoghi rientrano anche le sedi secondarie, filiali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i mezzi di trasporto nella disponibilità dell’impresa.
2. La presunzione di cui al comma 1 non opera se è dimostrato che i beni stessi:
a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti;
b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà.
[21] Vgs GOLINO S., in “Le verifiche fiscali e le nuove sanzioni penali”, in Il Fisco n.20/00.
[22] Art. 192. (Valutazione della prova). 1. Il giudice valuta la prova dando conto nella motivazione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati .
2. L’esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi siano gravi, precisi e concordanti (2729 c.c.).
[23] POLLARI N.-LORIA F.,in “ Diritto punitivo e processuale tributario”, Laurus Robuffo 2003 , cita nell’ambito dell’ampia casistica delle presunzioni tributarie, e fattispecie previste: dall’articolo 1 del D.P.R. nr. 441/1997; dall’articolo 3 del D.P.R. nr. 441/1997 ;dall’articolo 60 del T.U.I.R.; dall’articolo 2, comma Ibis del T.U.I.R.;dall’articolo 76, comma Ibis del T.U.I.R.; l’autore prosegue sottolineando che “se l’efficacia probatoria di tali strumenti presuntivi è sicuramente pregnante sul versante del diritto amministrativo tributario, e dunque tale da consentire agli uffici fìnanziari di fondare con elevata possibilità di successo le proprie riprese a tassazione, nel campo penale tributario, secondo un indirizzo giurisprudenziale da tempo affermatosi, non lo è affatto.In quest’ultimo settore, infatti, la materia delle prove presuntive soggiace al principio generale sancito dall’articolo 192 del codice di procedura penale”.
[24] Per i dubbi a cui dava luogo la precedente disciplina Vgs. SCREPANTI,in “ Gli effetti delle indagini penali sull’accertamento fiscale: situazione attuale e prospettive”, in Il Fisco n. 26/1998.
[25] Art.25. (Abrogazioni). 1. Sono abrogati: d) il titolo I del decreto legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516.
[26] Art.260. (Esecuzione). 1. Nelle materie regolate dal libro X del codice (648 ss. c.p.p.) si osservano le disposizioni ivi previste anche per i provvedimenti emessi anteriormente alla data di entrata in vigore del codice e per i procedimenti già iniziati a tale data, ferma restando la competenza del giudice davanti al quale i procedimenti medesimi sono in corso.
[27] Vgs. ROSSI A.,L’efficacia probatoria della sentenza penale in sede tributaria, in Il Fisco n.42/00
[28] Vgs. Circolare n.154/E del 4 agosto 2000: “(…) In mancanza di una normativa derogatoria, troveranno applicazione le disposizioni ordinarie relative all’efficacia del giudicato penale e, in particolare, l’art. 654 del c.p.p.”.
[29] MUSCO E.,in “Diritto penale tributario”,Giuffrè editore, Milano 2002 ritiene che: “è ragionevole perciò auspicare che, pur in presenza dell’abrogazione della regola stabilita dall’articolo 12 legge 516 del 1982, il giudice tributario continui a recepire le conclusioni raggiunte dal giudice penale quanto meno per ciò che concerne la qualificazione giuridica del fatto.”
[30] Vgs. FONTANA F.,in “ Il principio di specialità nel D.Leg. n.74/00”, Corriere tributario n.32/00
[31] Vgs. AMATUCCI,in “ Efficacia del giudicato penale: si consolida il no del supremo collegio”,in Il Corriere tributario n. 28/2001, p. 2122.
[32] Vgs. Cass., Sez. I, 8 ottobre 1999, n. 11283; VIGNOLI A.,IN “ nota a commissione tributaria regionale di Firenze 22 novembre 1999, n. 115”, in “Rassegna Tributaria” n. 1/2000,pag. 262.
[33] Art. 408. (Richiesta di archiviazione per infondatezza della notizia di reato). 1. Entro i termini previsti dagli articoli precedenti, il pubblico ministero, se la notizia di reato (330) è infondata, presenta al giudice richiesta di archiviazione (411; att. 125). Con la richiesta è trasmesso il fascicolo contenente la notizia di reato, la documentazione relativa alle indagini espletate (373) e i verbali degli atti compiuti davanti al giudice per le indagini preliminari (392 ss.; att. 127).
2. L’avviso della richiesta è notificato, a cura del pubblico ministero, alla persona offesa che, nella notizia di reato o successivamente alla sua presentazione, abbia dichiarato di volere essere informata circa l’eventuale archiviazione (154; att. 126).
3. Nell’avviso è precisato che, nel termine di dieci giorni, la persona offesa può prendere visione degli atti e presentare opposizione con richiesta motivata di prosecuzione delle indagini preliminari (410).
[34] 425. (1) (Sentenza di non luogo a procedere). 1. Se sussiste una causa che estingue il reato o per la quale l’azione penale non doveva essere iniziata o non deve essere proseguita, se il fatto non è previsto dalla legge come reato ovvero quando risulta che il fatto non sussiste o che l’imputato non lo ha commesso o che il fatto non costituisce reato o che si tratta di persona non punibile per qualsiasi causa, il giudice pronuncia sentenza di non luogo a procedere, indicandone la causa nel dispositivo.
2. Ai fini della pronuncia della sentenza di cui al comma 1, il giudice tiene conto delle circostanze attenuanti. Si applicano le disposizioni dell’articolo 69 del codice penale.
3. Il giudice pronuncia sentenza di non luogo a procedere anche quando gli elementi acquisiti risultano insufficienti, contraddittori o comunque non idonei a sostenere l’accusa in giudizio.
4. Il giudice non può pronunciare sentenza di non luogo a procedere se ritiene che dal proscioglimento dovrebbe conseguire l’applicazione di una misura di sicurezza diversa dalla confisca (2).
5. Si applicano le disposizioni dell’articolo 537.
[35] Sul punto Vgs. GAMBOGI, in “Sentenza di non luogo a procedere: effetti nel processo tributario”, in Il Corriere tributario, n. 13/2001.
[36] Vgs. CONSOLO,in “ Nuovo codice di rito penale, giudicato penale e procedimenti tributari”, in Rass. Trib. n. 4/1990, p. 259; RUSSO, op. cit., p. 512: “(…) è nostro fermo convincimento che, quanto all’Amministrazione finanziaria, questa non abbia né titolo né veste per costituirsi parte civile nel processo penale. La parte civile, infatti, può costituirsi tale in un giudizio penale solo ai fini delle restituzioni e del risarcimento del danno. Essa ha puramente e semplicemente da farsi pagare il tributo: e a tal uopo è investita di quel coacervo di poteri e facoltà istruttori che è abilitata dalla legge a esercitare in sede di accertamento. Onde, non sussistendo margini di manovra per fare passare sotto le mentite spoglie di un risarcimento dei danni ciò che a tutti gli effetti altro non è che una pretesa impositiva, è dunque da escludere che l’Erario possa costituirsi parte civile nel giudizio penale; di parere contrario al precedente FORTUNA, in “L’intervento dell’amministrazione finanziaria quale parte civile nell’attuale e nel nuovo processo penale”, in il fisco, n. 10/1989.
[37] Questa è la classificazione fornitaci da DI SIENA M., in “ I rapporti fra il giudicato penale ed il processo tributario”, in Rivista della Guardia di Finanza n.1/2002 .
[38] In merito alla sopravvivenza dell’articolo 12 dopo l’approvazione del codice Vassalli, la Corte di Cassazione, Sez. III, con sentenza n. 10792 del 20 ottobre 1994, aveva ammesso la possibilità di un conflitto di giudicati poiché si era ritenuta tale situazione come il frutto di un processo di erosione del principio di unità della giurisdizione e dell’accantonamento dell’esigenza di evitare il contrasto di giudicati, in nome della speditezza e autonomia dei giudizi. La Suprema Corte concludeva in merito che: “(…) In tale contesto, in ossequio al principio della separazione delle giurisdizioni, si inserisce il citato art. 654 c.p.p. che, nel disciplinare gli effetti del giudicato penale sul giudizio civile o amministrativo subordina - come già detto - l’accertamento vincolante dei fatti materiali alla condizione che le legge civile non ponga limitazioni alla prova soggettiva controversa (…). Ne consegue che i processi in rassegna devono procedere separatamente, in linea con il superamento del principio dell’unità giurisdizionale, a favore dell’autonomia di un processo di parti che culmina nel raggiungimento di una verità la quale non deve travalicare l’area di provenienza per imporsi su altre verità”
[39] Vgs. CAPOLUPO- PEZZUTO, “La riforma del sistema penale tributario”, Milano, 2000; LA COMPARA, “Alcune significative pronunce in tema di efficacia del giudicato penale”, in Il Fisco n. 48/99 : “In tale contesto, in ossequio al principio della separazione delle giurisdizioni, si inserisce il citato art. 654 c.p.p. che, nel disciplinare gli effetti del giudicato penale sul giudizio civile o amministrativo, subordina l’accertamento vincolante dei fatti materiali alla condizione che la legge civile non ponga imitazioni alla prova soggettiva controversa […] Ne consegue che i processi in rassegna devono procedere separatamente, in linea con il superamento dell’unità giurisdizionale, a favore dell’autonomia di un giudizio di parti che culmina nel raggiungimento di una verità la quale non deve travalicare l’area di provenienza per imporsi su altre verità”.
[40] Vgs. Protocollo d’intesa Comando Regionale Guardia di Finanza Trentino Alto Adige – Direzione Regionale Entrate Trentino Alto Adige - Procura Repubblica presso il Tribunale di Trento, in cui si legge: “(…) Poiché il procedimento penale e quello amministrativo sono ora perfettamente separati il giudizio competerà autonomamente sia al giudice penale che a quello tributario (…) ai sensi dell’art. 654 c.p.p. la sentenza del giudice penale non ha autorità di cosa giudicata nel processo tributario visti i limiti sussistenti in materia di prove nel processo tributario. Il principio dell’indipendenza dei due giudizi potrebbe porre problemi particolari di contrasto tra giudicati provenienti da due giurisdizioni diverse”; Vgs. AVANZINI, Effetti del giudicato penale nel processo tributario e verso l’Amministrazione, in Il Corriere tributario, n. 45/2000.
[41] In tal senso, cfr. Comm. Trib. Reg. Toscana, Sez. XXVII, sentenza del 23 ottobre 1999; Cass. Sez. I civ., n. 5730 del 10 giugno 1998.
[42] Sono le considerazioni di ROSSI A.,in “ L’efficacia probatoria della sentenza penale in sede tributaria”, in Il Fisco, n. 42/2000; in linea con l’autore si pone anche G. BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario”; PALLADINO -SASSANO, “Giudicato penale e processo tributario” Il Fisco, n. 18/1992; ORIGANI, “La partecipazione dell’Amministrazione finanziaria nei processi per reati tributari. I reati in materia fiscale”; VIGNOLI, “Efficacia del giudicato penale nel processo tributario: art. 654 del codice di procedura penale e condizioni per la sua applicazione”, in Rassegna Tributaria n. 1/2000. In particolare BELLAGAMBA ritiene che :“La condizione negativa della inesistenza di limiti alla prova in sede non penale esprime semplicemente la volontà di non far entrare, surrettiziamente, nel processo tributario prove in esso vietate acquisendole attraverso un giudizio penale”
[43] Circolare n.154/E del 4 Agosto 2000 –Min. Finanze- Dip. Entrate- Dir. Centr. Affari giuridici e Contenzioso tributario, in “Le istruzioni del Ministero delle Finanze sulla nuova normativa dei reati tributari”, in Il Fisco n.32/2000, paragrafo 7. 1.
[44] La sentenza n.1945 precisa che “quanto al preteso effetto vincolante del giudicato di proscioglimento,in forza dell’art. 12 della L. 516/1982 (ora abrogato expressis verbis dall’art. 25, primo comma, lett. d) del D.L.vo 74/2000), è noto che la giurisprudenza di questa Corte ha ripetutamente affermato che con l’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale la disposizione citata deve intendersi abrogata e sostituita dall’art. 654 in forza del quale l’effetto vincolante si verifica soltanto in presenza di specifici presupposti d’identità (dei fatti, delle parti che hanno concretamente partecipato al giudizio penale e del sistema probatorio), che nella specie non sussistono (quanto all’identità del sistema probatorio)”; nella sentenza n.2728 si legge che :” “ex professo” l’applicazione in materia penale tributaria della prescrizione di cui all’art. 654 c.p.p., ha in definitiva, comportato, l’impossibilità di fare valere il giudicato penale nel processo tributario, pur se l’Amministrazione finanziaria si sia costituita parte civile, poiché in esso sono posti limiti alla prova del diritto controverso”. Nel medesimo alveo, peraltro, si pone anche la sentenza n. 3421 dell’8 febbraio 2001 della medesima Sezione della Suprema Corte che, fra tutte quelle citate, è senz’altro quella che ha ottenuto il maggiore riscontro sugli organi di stampa specializzata
[45] La sentenza penale può essere prodotta come documento nel giudizio tributario sulla base del congiunto disposto degli articoli 24 e 32, comma 1, e 58, comma 2, del D.Lgs. 546/1992; BISCARDI, in “Procedimento penale”, sostiene che: “Tale conclusione non pare, in realtà particolarmente sconvolgente ed esecrabile, allineandosi pienamente allo spirito del nuovo processo penale caratterizzato dall’erosione del principio di unità della giurisdizione, dall’affermazione del principio dispositivo in ordine alle prove, dalla svalutazione del dogma della preminenza della giurisdizione penale”.
[46] La Corte di Cassazione, con la sentenza 22 settembre 2000, n. 12577, ha sostenuto che :” il risultato raggiunto in sede penale non rappresenta un qualcosa di completamente avulso dal gravame tributario, in quanto il giudice tributario può legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale, purché proceda ad una propria ed autonoma valutazione degli elementi probatori.”
[47] Art. 64. (Sentenze revocabili e motivi di revocazione). 1. Contro le sentenze delle commissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate è ammessa la revocazione ai sensi dell’art. 395 del codice di procedura civile.
2. Le sentenze per le quali è scaduto il termine per l’appello possono essere impugnate per i motivi di cui ai numeri 1, 2, 3 e 6 dell’art. 395 del codice di procedura civile purché la scoperta del dolo o della falsità dichiarata o il recupero del documento o il passaggio in giudicato della sentenza di cui al numero 6 dell’art. 395 del codice di procedura civile siano posteriori alla scadenza del termine suddetto.
3. Se i fatti menzionati nel comma precedente avvengono durante il termine per l’appello il termine stesso è prorogato dal giorno dell’avvenimento in modo da raggiungere i sessanta giorni da esso.
[48] La risoluzione ministeriale, n. 1/ 3691 del 23 ottobre del 1986 , afferma che: “se il giudizio tributario si è definitivamente chiuso, le parti possono far valere le proprie ragioni sulla base delle risultanze penali, facendo ricorso al mezzo straordinario della revocazione di cui all’articolo 41 del DPR 636/1972; vi sono anche favorevoli pronunce in giurisprudenza come ad esempio una decisione 3 del 2 febbraio 1993 è messa dalla commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia.
[49] Sono le considerazioni di MUSCO E.,in “Diritto penale tributario”,Giuffrè editore, Milano 2002.
[50] Vgs. CELLETTI S., Rapporto tra processo penale e tributario alla luce del D.L.vo 74/2000, in Rivista della Guardia di Finanza n.5/00.
[51] Sono le considerazioni di MASTROGIACOMO E.,in “ L’efficacia del giudicato penale sulle sanzioni amministrative”, in Il Fisco n.26/00 il quale continua: “a modesto avvisto dello scrivente, questo stato di incertezza andrebbe risolto, altrimenti si rischiano conseguenze imprevedibili ed inaccettabili.....”
[52] Nella prassi giudiziaria quando non si sia accertata la presenza del dolo dell’imputato.
[53] Vgs. CARRARINI, in “ Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo e fra procedimenti”, in “Commento al nuovo sistema penale tributario”, Allegato n. 15 a il fisco, n. 14-2000. Secondo questo Autore, la situazione paradossale che potrebbe verificarsi sarebbe la seguente: che i soggetti solidalmente responsabili ex art. 11, primo comma, D.L.vo 472-1997, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato, abbiano già subito l’applicazione della sanzione amministrativa, “mentre l’iniziale presunto autore del fatto - reato non risponderebbe né della violazione penale né di quella amministrativa.

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