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La responsabilità professionale del consulente tributario |
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dr. Nicola Monfreda
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Il carattere principale dell’obbligazione del professionista consiste nel porre in essere una attività strumentale al perseguimento dell’interesse del creditorecliente. Rispetto a tale contenuto l’attenzione della dottrina e della giurisprudenza si è concentrata su quella particolare categoria di obbligazioni che è convenzionalmente definita come “obbligazioni di mezzi”, che si suole contrapporre alla diversa categoria individuata nelle “obbligazioni di risultato”.
Premessa
Il carattere principale dell’obbligazione del professionista consiste nel porre in essere una attività strumentale al perseguimento dell’interesse del creditorecliente. Rispetto a tale contenuto l’attenzione della dottrina e della giurisprudenza si è concentrata su quella particolare categoria di obbligazioni che è convenzionalmente definita come “obbligazioni di mezzi” (1), che si suole contrapporre alla diversa categoria individuata nelle “obbligazioni di risultato” (2).
La differenza sostanziale tra le due tipologie di obbligazioni de quibus va inquadrata nel fatto che quando si chiede ad un professionista di prestare le proprie capacità professionali per la tutela di un interesse, non si può pretendere, a differenza di quanto accade nelle obbligazioni di risultato, che questi raggiunga il risultato e quindi soddisfi le speranze del cliente, ma si potrà solo pretendere che egli adotti quella diligenza che la fattispecie richiede usando tutto il suo bagaglio di esperienze e cognizioni, onde tentare di risolvere al meglio il problema; pertanto la prestazione del professionista rientra nell’ambito dell’obbligazione di mezzi. Infatti l’opera prestata da quest’ultimo, essendo relativa solo a prestazioni intellettuali attraverso il mezzo del sapere, non può essere mirata al raggiungimento di uno scopo come risultato, ma solo al tentativo di raggiungerlo, essendo questo in ogni caso influenzato da elementi esterni molte volte imponderabili.
La stessa Corte di Cassazione (Cass., civile, sez. II, 08082000, n. 10431) ha sottolineato che “le obbligazioni inerenti all'esercizio di un'attività professionale sono, di regola, obbligazioni di mezzo e non di risultato, in quanto il professionista assumendo l'incarico si impegna a prestare la propria opera per raggiungere il risultato desiderato, ma non a conseguirlo”.
Ne deriva che l'inadempimento del professionista non può essere desunto dal mancato raggiungimento del risultato utile avuto di mira dal cliente, ma deve essere valutato alla stregua dei doveri inerenti lo svolgimento dell'attività professionale ed in particolare al dovere di diligenza per il quale trova applicazione, in luogo del criterio tradizionale della diligenza del buon padre di famiglia, il parametro della diligenza professionale fissato dall'art. 1176, secondo comma c.c., il quale deve essere commisurato alla natura dell'attività esercitata; pertanto la diligenza che il professionista deve impiegare nello svolgimento della sua attività è quella media, cioè la diligenza posta nell'esercizio della propria attività dal professionista di preparazione professionale e di attenzione medie, a meno che la prestazione professionale da eseguire in concreto non involga la soluzione di problemi tecnici di particolare difficoltà, nel qual caso la responsabilità del professionista è attenuta configurandosi, secondo l'espresso disposto dell'art. 2236 c.c., solo nel caso di dolo o colpa grave.
Conseguenza del fatto che il professionista adempie la propria obbligazione effettuando tutto il possibile per ottenere un certo risultato, anche se poi questo non viene raggiunto, è che il corrispettivo pattuito andrà comunque corrisposto (l’avvocato dovrà essere egualmente pagato anche se la causa è stata persa e il medico anche se il paziente non guarisce).
Tuttavia questo vale sino a quando non si prova una responsabilità del professionista nell’adempimento del proprio obbligo di mezzi, cioè si dimostra che egli non ha fatto tutto il possibile (tenendo presente lo stato della migliore scienza o esperienza) per raggiungere il risultato.
La colpa professionale (negligenza, imperizia o imprudenza) deve essere pertanto valutata con riferimento all’impegno che il professionista “modello” avrebbe posto in quel particolare caso e quello che è stato utilizzato nel caso concreto da quel professionista.
La responsabilità del prestatore d’opera intellettuale è regolata in generale dell’art. 1176 del codice civile che nel secondo comma fa obbligo al professionista di usare la diligenza media, da valutarsi con riguardo alla natura dell’attività esercitata.
E’ il giudizio sulla diligenza che comporta, quindi, quale conseguenza, un giudizio sulla responsabilità del professionista, nel senso che si deve fare riferimento, per valutare la diligenza impiegata, al tipo di attività che il professionista è chiamato a compiere per cui, correlando la norma sopra indicata con quella successiva di cui all’art. 2236 c.c., si ha che la responsabilità del professionista, già limitata nelle prestazioni di difficile esecuzione ai soli casi di dolo o colpa grave, viene limitata anche nei casi rientranti nella normalità dal criterio valutativo della diligenza adoperata, avuto riguardo alla media diligenza cioè alla media capacità professionale, posto che al professionista, che non sia specializzato, non può chiedersi una capacità professionale eccezionale.
Quindi, per fare un esempio, qualora un medico sia chiamato ad effettuare un intervento chirurgico di routine, tipo asportazione di un’appendicite o di un’ernia o, per farla più semplice, delle tonsille, la sua responsabilità sarà più ampia rispetto al caso in cui sia chiamato ad un delicato intervento di chirurgia cardiovascolare od addirittura al cervello.
Al contrario è evidente che se nel corso di un intervento di appendicectomia, qualora al posto della parte infiammata venga asportata una parte sana, indubbia è la responsabilità del chirurgo per il macroscopico errore in relazione ad un normale intervento: i professionisti, pertanto, rispondono anche per colpa lieve quando siano chiamati a risolvere problemi semplici e che rientrano nelle normali capacità di ogni medio professionista.
L’art. 2236 c.c., come già sottolineato, limita la responsabilità del professionista ai casi di dolo o colpa grave “se la prestazione implica la soluzione di problemi tecnici di speciale difficoltà”.
Tale limitazione di responsabilità, che ad una prima analisi potrebbe risultare abusiva, in realtà è perfettamente consequenziale al tipo di attività che il prestatore d’opera intellettualeprofessionista compie rispetto al prestatore d’opera materiale: il primo, infatti, impiega i mezzi che la sua conoscenza intellettuale gli consente, mentre l’altro deve solo plasmare una materia.
E allora la differenza di obbligazione che l’uno assume rispetto all’altro, cioè il risultato ed i mezzi, rende comprensibile e condivisibile la limitazione di responsabilità per il professionista ai soli casi di dolo o colpa grave quando la prestazione implica la soluzione di problemi tecnici di speciale difficoltà mentre, di fronte ad ipotesi di normale impegno, il professionista risponde secondo i normali principi di responsabilità di cui all’art. 1176 c.c..
La legittimità della limitazione della responsabilità del professionista di cui all’art.2236 c.c. è stata tra l’altro confermata dalla stessa Corte costituzionale attraverso la sentenza del 28 novembre 1973, n. 166; è stato rilevato che “lo speciale trattamento giuridico riservato al professionista non è collegato puramente e semplicemente a condizioni personali e sociali, ma ha in sè una sua adeguata ragione di essere”, ed “è il riflesso di una normativa dettata di fronte a due opposte esigenze: quella di non modificare l’iniziativa del professionista col timore di ingiuste rappresaglie da parte del cliente in caso di insuccesso e quella inversa di non indulgere verso non ponderate decisioni o riprovevoli inerzie del professionista stesso”.
La responsabilità del consulente tributario
Di particolare interesse risulta essere la responsabilità professionale del consulente fiscale d’azienda, il quale, alla luce della riforma del diritto punitivo tributario amministrativo di cui al D.Lgs.472/97, rientra tra i diretti destinatari delle sanzioni amministrative in conseguenza della commissione delle violazioni contemplate dal D.Lgs.471/97. Con il varo del D.Lgs. 472/97 è stata evidenziata la diretta responsabilità dell'illecito del commercialista, consulente del lavoro, ecc..., incaricato di svolgere la propria attività per conto del contribuente, stravolgendo così la regola che riteneva il contribuente come unico responsabile per gli adempimenti fiscali relativi al proprio patrimonio.
Il D.Lgs 18 Dicembre 1997 n.472, infatti, riformando il sistema sanzionatorio tributario non penale, ha attribuito allo stesso una dimensione coerente e compatibile con i principi costituzionali vigenti in materia punitiva, quali i principi di legalità, di imputabilità, di adeguatezza, di proporzionalità e soprattutto di personalità della sanzione.
In ragione di una oramai avanzata realtà economicoimprenditoriale, nella quale “dietro” la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente con o senza personalità giuridica, titolari d’impresa e quindi titolari del rapporto giuridico tributario (“soggetto passivo d’imposta o contribuente”), vi possono essere diverse persone fisiche che con le loro condotte determinano le vicende aziendali, si è voluto spostare le sanzioni dal contribuente alla persona fisica (3), perseguendo personalmente ed individualmente tutti i singoli soggetti autori delle condotte illecite.
Da un lato vi è una responsabilità per l’illecito amministrativo in capo all’autore materiale della violazione (4), dall’altro si prevede un’obbligazione solidale a carico della persona fisica, società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, sul cui patrimonio si riflettono gli effetti economici della violazione (5). Alla luce delle considerazioni de quibus, possiamo giungere a conclusione che il consulente tributario, inteso in senso lato, è direttamente responsabile delle violazioni amministrative tributarie che ha posto in essere nell’ambito della sua prestazione professionale, in ragione di una partecipazione dolosa o colposa al fatto.
Ai sensi dell’art.2, n.2 del D.Lgs.472/97 le sanzioni amministrative sono riferibili alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione e, fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi. Ai sensi dell’art.5 nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. In linea con quanto disposto dall’art.2236 c.c., in precedenza analizzato, si determina un limite nella configurazione della responsabilità del professionista disponendo che le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.
La colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari (6).
Per quanto riguarda, quindi, il consulente fiscale risulta praticamente impossibile assicurare i rischi professionali con le cosiddette polizze R.C. professionali. L'Isvap con la circolare n.ro 246 del 22/05/1995 ha ritenuto che "il contratto di assicurazione che sollevi l'assicurato dal pregiudizio economico costituito dall'applicazione di sanzioni amministrative pecuniarie sia da considerare... una funzione economicosociale illecita per contrarietà all'ordine pubblico ex. art.1343 c.c..... in tal modo risulterebbero violati i principi di personalità ed afflittività... in relazione al potere deterrente delle sanzioni amministrative riguardo ai comportamenti futuri dei soggetti interessati".
L'Isvap in conseguenza di quanto sopra scritto, ritiene inassicurabile il rischio rappresentato dall'applicabilità di sanzioni amministrative.
Ancora l'Isvap in una sua comunicazione del 24/07/2000, prot.67335, risponde negativamente ad un quesito di un professionista che domandava se un eventuale appendice ad una polizza esistente che prevedesse "qualora in forza di provvedimenti legislativi, venissero intestate ed inflitte al professionista anziché al cliente, sanzioni, ammende o multe di natura fiscale per l'attività professionale svolta dall'assicurato, per prestazioni professionali svolte dall'assicurato stesso nei confronti del cliente, la garanzia s'intende estesa anche nei confronti del professionista con le stesse modalità e gli stessi limiti in cui sarebbe stata applicabile verso il cliente" (ovvero si domandava se per una determinata violazione commessa dal contribuentecliente per la quale era prevista una sanzione di Euro 100 e che in virtù del D.L.472/97 viene inflitta al professionista, la polizza manteneva indenne quest'ultimo almeno sino alla concorrenza della predetta sanzione). Nel caso specifico l'Isvap sottolinea l'introduzione del principio della personalità della responsabilità in base al quale in ogni caso risponde della condotta posta in essere, l'autore della violazione (il professionista) invece del contribuente (7).
Da questo è facile comprendere che il principio della "personalità" della sanzione avrebbe come diretta conseguenza la punibilità di amministratori, manager, dipendenti, in qualità di "autori" della violazione fiscale, seppur non beneficiari della medesima e tutto cio' con evidenti problemi in termini di immobilità decisionale. Le regole previste dal D.Lgs.n.472/97 tendevano ad ingessare l'azione dei manager che con la citata riforma erano direttamente responsabili per le irregolarità riconducibili ai soggetti per i quali essi agivano (veniva abbandonato il meccanismo della responsabilità oggettiva, prendendosi in considerazione il criterio della partecipazione colposa o dolosa del soggetto che aveva posto in essere l'atto sanzionabile).
Le numerose critiche alla riforma hanno indotto il legislatore ad una revisione dei criteri sanzionatori per le sanzioni tributarie nelle società di capitali. L’art.7 del D.L. n. 269/2003 (8), anticipando l’attuazione della delega per la riforma fiscale di cui all’art.2, comma 1, lettera l, della legge 80/03 (9), dispone che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”.
Il primo comma introduce una disposizione fondamentale; si abbandona il modello sanzionatorio incentrato sul principio della personalità della sanzione, applicata in capo a chi ha materialmente commesso la violazione, in ragione dell’attribuzione di una partecipazione cosciente e volontaria, per abbracciare il meccanismo della responsabilità oggettiva per cui la sanzione viene direttamente applicata sul contribuente a prescindere da qualsiasi tipo di valutazione soggettiva.
Il 1°co. dell’art.7 del D.L.n. 269/03 delinea una responsabilità autonoma ed esclusiva in capo alla persona giuridica per le violazioni amministrative tributarie. In conseguenza di una condotta illecita, realizzata da un qualsiasi soggetto che opera nell’ambito della compagine aziendale in qualità di dipendente di diritto o di fatto o che pone in essere un’attività di consulenza in senso lato e che ha integrato un illecito amministrativo di natura tributaria, la sanzione a questa collegata sarà irrogata ed eseguita direttamente ed esclusivamente in capo alla società o ente con personalità giuridica.
Sul piano soggettivo si deve sottolineare il fatto che la norma de quo è applicabile ad un numero di soggetti inferiore a quello rientrante nell’ambito applicativo del D.Lgs. 472/97.
L’art.7 del D.L.269/2003, infatti, si riferisce esclusivamente alle società e agli enti con personalità giuridica.
Con la conseguenza che per i professionisti che pongono in essere la propria prestazione nell’ambito di una organizzazione aziendale priva del requisito della personalità giuridica, richiesto dall’art.7 D.L.269/2003, continueranno a trovare applicazione le disposizioni del D.Lgs.472/97 e pertanto le sanzioni amministrative verranno applicate secondo il principio personalistico, non potendosi avere una responsabilità oggettiva del contribuente.
Il mutato contesto normativo potrebbe aprire nuovi spiragli circa l’assicurabilità del rischio professionale dei consulenti fiscali d’impresa; “al professionista dovrebbe essere nuovamente concessa la possibilità di "assicurarsi" estendendo il quadro legislativo introdotto con il D.L. 269/2003.
La responsabilità per le violazioni o le irregolarità, commesse nello svolgimento del proprio incarico professionale dovrà essere ricondotta esclusivamente nei confronti del soggetto fiscale/contribuente che ha coscientemente sottoscritto l’atto o la dichiarazione fiscale ovvero al contribuente nell'interesse dei quale era stata svolta l'attività professionale di consulenza ed assistenza fiscale e tributaria.
Le sanzioni per le violazioni alle norme tributarie verranno quindi ad essere irrogate esclusivamente al contribuente.
Quest'ultimo avrà poi facoltà qualora ne ricorrano i presupposti, di agire nei confronti del proprio professionista o consulente sulla base degli incarichi professionali o dei mandati affidati.
Così facendo il professionista avrà modo di svolgere la propria attività di consulenza fiscale, tributaria ed amministrativa in un clima più sereno e, sul piano giuridico scomparirà la non giustificata differenza tra amministratori, manager di società e liberi professionisti.
Ne deriverà un sistema di maggior tutela per i "soggetti agenti" giacchè il D.L. 472/97 prevedeva la responsabilità diretta dei soggetti che svolgono attività di consulenza fiscale senza nessuna preventiva disamina dell'attività irregolare tesa a stabilire sia chi avrà tratto vantaggio dalla violazione sia dell'effettìva colpevolezza dell'agente.
Ovviamente l'estensione prevista dal D.L. 269/2003 circa le disposizioni sanzionatorie in base alle quali la sanzione non viene più comminata al soggetto che ha concorso o commesso la violazione bensì alla persona giuridica, dovrà e potrà essere estesa ai professionisti e consulenti iscritti negli albi dei dottori e ragionieri commercialisti, consulenti del lavoro e agli altri soggetti già abilitati dalla amministrazione finanziaria alla trasmissione telematica delle dichiarazioni come previsto dal DPR 322/98, auspicando che tale disciplina venga estesa quanto prima anche a quel rapporti professionali intrattenuti con tutte le restanti categorie di contribuenti.”(10).
§
(1) In questa direzione si veda Cass. 29 novembre 1973, n. 3298; si sostiene che l’obbligo che “…un libero professionista assume verso il cliente, per effetto dell’accettazione dell’incarico conferitogli (conclusione del contratto d’opera professionale), ha per contenuto (prestazione) lo svolgimento dell’attività professionale necessaria od utile in relazione al caso concreto ed in vista del risultato che, attraverso il mezzo tecnico professionale, il cliente spera di conseguire (cosiddetta obbligazione di mezzi o di comportamento, e non di risultato). Dovere, dunque, del libero professionista di svolgere l’attività professionale necessaria ed utile in relazione al caso concreto, e dovere di svolgerla con la necessaria adeguata diligenza…”.
(2) Sulle differenze in tema di responsabilità si rinvia a FRANZONI, La responsabilità nelle obbligazioni di mezzo e nelle obbligazioni di risultato, Resp. comunicazione, impresa, 1997, I, pag. 319.
(3) Così I.CARACCIOLI, in “La necessità di una riforma coordinata delle sanzioni amministrative e penali in campo fiscale”, Il Fisco n.33/03
(4) L’art.11 n.2 dispone che” Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi.”
(5) L’art.11 n.1 dispone che”Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti.”
(6) Ricordiamo che ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs.472/97, rubricato “Cause di non punibilità”. “1. Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l’agente non è responsabile quando l’errore non è determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento (1).
2. Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.
3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.
4. L’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.
5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.
5 bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo”.
(7) Alla luce di quanto sinora considerato il professionista si trova nell'impossibilità di assicurare il proprio rischio diretto, per le sanzioni tributarie irrogate nei suoi confronti.
Il professionista si trova quindi esposto alla possibilità di rispondere e garantire con il proprio patrimonio nei confronti dell'amrninistrazione per l'illecito amministrativo posto in essere non escludendo la possibilità ed il rischio di dover rispondere nei confronti del cliente a titolo di responsabilità contrattuale.
(8) Legge 24 novembre 2003, n. 326, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n.274 del 25 novembre 2003 Supplemento Ordinario n. 181.
(9) L’art.2 della Legge delega 80/03 dispone che : “ Il codice è articolato in una parte generale ed in una parte speciale. La parte generale ordina il sistema fiscale sulla base dei seguenti princìpi:
l) la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione “; secondo B. SANTACROCE , in “Sanzioni ai manager, passaggio al buio”, IlSole24ore del 30/10/2003, l’art.7 non risponderebbe allo spirito della delega fiscale (DL 80/03) in quanto si prevedeva la revisione del principio della personalità della responsabilità tramite la riconduzione al soggetto che ne ha tratto effettivo vantaggio e non tramite il ritorno alla responsabilità oggettiva.
(10) Sono le considerazioni espresse da Ezio Maria Reggiani, Presidente del Sindacato Nazionale Ragionieri Commercialisti, nel corso di un convegno tenutosi a Tirrenia (Pisa) venerdì 8 ottobre 2004, sul tema “Riforme fiscali, politica e professione economica”. |
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