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Sponsorizzazioni tecniche ed iniziative pubblicitarie tra inquadramento civilistico e fiscale PDF Print E-mail
Autore: Cap. dr. Massimiliano Giua   
Spesso, soprattutto nel mondo della cultura, dello sport, dello spettacolo, si parla di sponsorizzazioni, sponsor tecnici, main sponsors, sponsee, senza capire di cosa si tratti. E, talvolta, senza conoscerne appieno la corretta disciplina fiscale. In questa sede si cercherà di fornire un quadro completo su questa tipologia di intervento del mondo imprenditoriale nel tessuto cultural-sportivo del nostro Paese, evidenziandone le caratteristiche principali e l’inquadramento fiscale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

 

Sommario

Premessa
Nozione di sponsorizzazione
Tipologie di sponsorizzazione
Nozione di operazione permutativa
Nozione di valore normale
Obblighi di documentazione e registrazione
Sponsorizzazione e pubblicità ai fini II.DD
Prassi ministeriale, dottrina e giurisprudenza
Spese di sponsorizzazione: in quale categoria rientrano?
Casi pratici
1. Sponsorizzazioni tecniche
2. Iniziative pubblicitarie
Conclusioni

 
Premessa


Spesso, soprattutto nel mondo della cultura, dello sport, dello spettacolo, si parla di sponsorizzazioni, sponsor tecnici, main sponsors, sponsee, senza capire di cosa si tratti. E, talvolta, senza conoscerne appieno la corretta disciplina fiscale.

In questa sede si cercherà di fornire un quadro completo su questa tipologia di intervento del mondo imprenditoriale nel tessuto cultural-sportivo del nostro Paese, evidenziandone le caratteristiche principali e l’inquadramento fiscale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.


Nozione di sponsorizzazione


Secondo la dottrina ormai consolidata, il contratto di sponsorizzazione può essere definito come un contratto atipico, a forma libera, di natura patrimoniale, sinallagmatico (come confermato dalla Suprema Corte di Cassazione Sezione III Civile, Sentenza n.5086 del 21.05.1998), in forza del quale il soggetto sponsorizzato (definito sponsee) si obbliga a consentire ad altri (definito sponsor) l’uso della propria immagine pubblica e del proprio nome, per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marcato, dietro corrispettivo (che può sostanziarsi in una somma di denaro, in beni o servizi ovvero in entrambi, da erogarsi da parte dello sponsor, direttamente o indirettamente). Tale uso dell’immagine pubblica può prevedere anche che lo sponsee tenga determinati comportamenti di testimonianza a favore del marchio o del prodotto oggetto della veicolazione commerciale (in tal senso si veda la Corte di Cassazione, Sezione I Civile, Sentenza n.9880 del 11.10.1997). Nell’ambito della menzionata testimonianza non si ritengono indispensabili prestazioni di particolare importanza da parte dello sponsee, in quanto nella sponsorizzazione conta di più il valore dell’”immagine” di cui è concesso l’uso che non la prestazione in sé.

A parere della Suprema Corte, nel contratto di sponsorizzazione lo sponsorizzato si obbliga a consentire ad altri l’uso della propria immagine pubblica e del proprio nome per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marcato, dietro corrispettivo corrisposto dallo sponsor.

E’ appena il caso di ricordare che, qualora in capo allo sponsee non esista un tale preciso obbligo ma si sia in presenza della sola acquisizione, da parte dello sponsor, del diritto a rendere pubblica la propria contribuzione, in termini economici, per la realizzazione dell’opera, si sarà in presenza di un atto di mecenatismo e quindi di erogazioni liberali (in denaro o in natura), deducibili da reddito d’impresa secondo la disciplina dell’art.65 TUIR.

La natura sinallagmatica della sponsorizzazione è confermata anche da consolidato orientamento ministeriale: si veda la risoluzione n. 2/1016 del 5.11.1974, in cui si legge che le somme corrisposte a società sportive possono essere considerate di natura pubblicitaria (quindi inerenti alla produzione del reddito) solo se abbiano come scopo unico quello di reclamizzare il prodotto commerciale per incrementare i ricavi e sempre che ai contributi faccia riscontro in tal senso una somma di obblighi contrattuali anche in fatto osservati. Secondo tale orientamento, in assenza delle menzionate condizioni, le somme erogate, anche se nominalmente a titolo pubblicitario, dovranno essere considerate esclusivamente come erogazioni liberali.


Tipologie di sponsorizzazione

Nella prassi imprenditoriale, la prevalente dottrina ha individuato diverse figure di sponsorizzazione, tra le quali si citano le principali cinque:

· sponsorizzazione di un evento. E’ il caso di grandi manifestazioni nelle quali lo sponsor acquista il diritto di comparire come sponsor ufficiale fino ad intitolare la manifestazione a proprio nome;

· sponsorizzazione dei clubs. E’ il caso nel quale un certo gruppo di persone si impegna a diventare veicolo personale di diffusione del nome e del marchio dello sponsor;

· sponsorizzazione di singole persone. E’, questa, l’ipotesi in cui determinati personaggi pubblici appartenenti al mondo dello sport, dello spettacolo, della moda assumono l’obbligo contrattuale di utilizzare prodotti dello sponsor;

· sponsorizzazione radiotelevisiva, ipotesi in cui l’emittente si obbliga, verso corrispettivo, a menzionare il nome dello sponsor o quello dei suoi prodotti nel corso del programma o dei programmi;

· sponsorizzazione tecnica, nella quale lo sponsor diventa fornitore ufficiale dello sponsee, obbligandosi a fornirgli, invece di denaro, prodotti e/o servizi secondo le sue esigenze.

Nello specifico contesto, tipologia particolare è senza dubbio quella rappresentata dalle sponsorizzazioni culturali che vengono realizzate, in via di principio, mediante erogazione di denaro ovvero fornitura di beni e/o servizi, da parte dei grandi complessi industriali e creditizi, in occasione di particolari eventi socio-culturali, artistici, musicali, sportivi e di massa della realtà italiana. Tali iniziative vengono promosse dalle grandi imprese (ma non solo) per testimoniare la propria presenza non solo imprenditoriale, ma anche culturale e sociale nella realtà italiana, al fine di concorrere fattivamente al progresso civile del Paese ed alla relativa valorizzazione e divulgazione del patrimonio culturale nazionale.


Nozione di operazione permutativa

Nella realtà quotidiana, nella maggior parte dei casi, le sponsorizzazioni assumono la tipologia di sponsorizzazioni tecniche, nel senso che l’impresa sponsor corrisponde allo sponsee (soggetto organizzatore di manifestazioni culturali e/o spettacolistiche in genere) non già una somma di denaro, bensì fornisce beni e/o servizi relativi alla propria attività.

A fronte di tale prestazione, il soggetto sponsorizzato, a titolo di controprestazione ed in forza dei reciproci obblighi contrattuali, pubblicizza nel corso dell’evento l’impegno e la collaborazione dell’impresa sponsor.

Può talvolta capitare che, non intervenendo nel caso di sponsorizzazione tecnica esborso di denaro, l’impresa sponsor ed il soggetto sponsorizzato ritengano esaurito il rapporto con la compensazione delle reciproche prestazioni, omettendone la regolarizzazione sul piano fiscale (fatturazione, registrazione, dichiarazione), talvolta anche a causa di una non profonda conoscenza della normativa IVA ovvero della nozione di operazione permutativa. Si ricorda in, questa sede, che il legislatore (art.1552 cod.civ.) definisce la permuta quale contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all’altro.

Il vicendevole scambio di prestazione e controprestazione tra lo sponsor e lo sponsee va quindi inquadrato, secondo una corretta rappresentazione fiscale, tra le operazioni permutative espressamente disciplinate, in materia di valore aggiunto, dall’art. 11 del D.P.R. n.633/72, non rientrando nella previsione generale di cui agli artt. 2 e 3 del medesimo decreto.

Secondo l’art.11, le prestazioni di servizio effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizio sono soggette all’imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate. Esse sono pertanto soggette ad autonoma e reciproca fatturazione, e conseguenti obblighi di registrazione e dichiarazione.

Uno dei principi fondamentali dell’intero sistema dell’imposta sul valore aggiunto è di certo quello riguardante l’assoggettamento all’imposta di ciascuna operazione imponibile e l’esclusione della possibilità di compensare i corrispettivi in presenza di operazioni permutative che prevedono la cessione di beni o la prestazione di servizi da parte di un soggetto Iva ad altro soggetto Iva, il quale a sua volta (cede beni o) presta servizi come corrispettivo di quanto ricevuto. Già nella relazione ministeriale allo schema del D.P.R. n.633/72 sono stati indicati i principi ispiratori in materia di operazioni permutative. In particolare è stato ribadito che (le cessioni di beni e) le prestazioni di servizio in corrispettivo di altre (cessioni o) prestazioni devono essere considerate, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, quali operazioni a se stanti. E’ stato precisato che la norma è giustificata da esigenze di carattere tecnico-fiscale oltre che, soprattutto, dall’esigenza di incidere su entrambi i beni e servizi scambiati.

L’obbligazione tributaria si considera sorta all’atto in cui è stata effettuata, in ordine temporale, la seconda prestazione, costituendo questa il corrispettivo della prima. In senso conforme si è espresso il Ministero delle Finanze con la risoluzione ministeriale 26.5.2000, n.75/E, ribadendo come i due corrispettivi si intendano pienamente soddisfatti con la loro compensazione finanziaria, da individuarsi temporalmente nella data in cui avviene la seconda prestazione di servizio. Secondo il Dicastero, in tale data va individuato il momento impositivo per entrambe le prestazioni e, conseguentemente, il momento in cui sorge a carico dei predetti soggetti l’obbligo di assolvere i relativi adempimenti contabili prescritti dal Titolo II del citato DPR 633.


Nozione di valore normale


Poiché nel caso di operazioni permutative manca il corrispettivo, la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e servizi che formano oggetto di ciascuna di esse, secondo quanto previsto dall’art. 13, 2° comma , lett. d), D.P.R. n.633/72.

Ma cosa si intende per valore normale? Ai fini della vigente normativa IVA, per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si deve poi fare riferimento, ove possibile, ai listini o alle tariffe dell’impresa che ha fornito i beni o i servizi (art. 14, 3° e 4° comma, D.P.R. n.633/72).

Si evidenzia, peraltro, che la disciplina dell’imposizione diretta, come principio generale, contempla la realizzazione di corrispettivi in natura, da valutarsi al valore normale dei servizi da cui sono costituiti (art. 9, 2° comma, D.P.R. n.917/86). Come si noterà, la definizione di valore normale riportata dall’art.9 è la medesima di quella di cui al citato art. 14 del D.P.R. 633/72.

Per completezza di trattazione, ricordiamo anche, sul punto, l’art. 11, aprte A, n.1, punto a), della Direttiva 17.5.77, n.77/388/CE (la cosiddetta VI Direttiva), secondo cui la base imponibile è costituita, per le forniture di beni e le prestazioni di servizi, da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo.

Per concludere l’esame di questo aspetto relativo alla quantificazione dei corrispettivi, l’aliquota IVA applicabile è quella propria dei singoli beni e/o servizi permutati.


Obblighi di documentazione e registrazione

Parte della dottrina non condivide la necessità, a carico dei soggetti IVA coinvolti in operazioni permutative, della reciproca fatturazione, in quanto, venendo nel caso di specie a mancare un debito d’imposta per il meccanismo della detrazione, non si configurerebbe alcun danno per l’Erario.

Di parere contrario è il Ministero delle Finanze, che si è espresso sul punto con la risoluzione 14.7.2000, n.113/E.

Secondo il Dicastero, infatti, l’omessa fatturazione e registrazione di un’operazione imponibile ai fini IVA configura sempre una violazione sostanziale, ai sensi dell’art. 6, primo comma, del D.lgs. n.471/1997, e le operazioni permutative sono imponibili per espressa previsione normativa. Nessun fondamento giuridico, ha, ribadisce il Ministero dell’Economia, l’assunto secondo cui nella fattispecie oggetto del presente studio mancherebbe un vero e proprio debito d’imposta sul valore aggiunto per effetto del meccanismo della detrazione.

Tale considerazione viene rafforzata dalla circostanza che l’omessa fatturazione costituisce una violazione potenzialmente idonea ad incidere sui diversi parametri collegati alla determinazione del tributo (tra cui, per citarne alcuni, volume d’affari, calcolo del pro-rata, ecc.), e come tale non può considerarsi di natura formale.

In particolare, con la citata risoluzione il Ministero conferma la posizione secondo cui, in ipotesi di operazioni permutative non regolarizzate fiscalmente, vengono commesse le seguenti violazioni sostanziali: 1) omessa fatturazione e registrazione da parte di entrambe i soggetti IVA in qualità di prestatori di servizi; 2) acquisti di servizi senza emissione di fattura da parte di entrambi i soggetti IVA in qualità di committenti.


Sponsorizzazione e pubblicità ai fini II.DD.

Le spese di sponsorizzazione devono essere ricomprese tra le spese di pubblicità e propaganda oppure tra quelle di rappresentanza?

Nel rispondere alla domanda, cerchiamo di fornire una definizione di cosa si intenda per spese di pubblicità, propaganda, rappresentanza (espressamente richiamate dal legislatore fiscale nell’art. 74, 2° comma del TUIR).

Il legislatore fiscale stabilisce i criteri di deducibilità delle tre sopra citate spese pluriennali, assimilando quelle di propaganda a quelle di pubblicità, senza peraltro fornire alcuna indicazione circa la loro definizione. Come si legge peraltro nella relazione ministeriale, alle spese di pubblicità sono state aggiunte quelle di propaganda allo scopo di evitare la possibilità di incertezze interpretative derivanti dal confronto con le norme relative al presupposto d’imposta sulla pubblicità.

L’avere conoscenza della nozione tributaria di tali tipologie di spese assume un’importanza fondamentale per l’imprenditore in quanto la riconducibilità di una spesa sostenuta tra le spese di pubblicità ovvero di rappresentanza determina effetti fiscali non indifferenti ai fini impositivi, stanti i diversi criteri di deducibilità delle citate spese. E’ appena il caso di ricordare, in questa sede, che, secondo la disciplina dell’art.74, 2° comma, le spese di pubblicità e propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi.

Peraltro, il diverso inquadramento di un costo nell’una o nell’altra tipologia manifesta i propri effetti anche ai fini dell’Iva, atteso che la norma prevista dall’art.19-bis 1, alla lettera b), D.P.R. n.633/72 sancisce il divieto di esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta addebitata a titolo di rivalsa relativa alle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sui redditi.


Prassi ministeriale, dottrina e giurisprudenza


Per fornire una definizione il più attendibile e precisa possibile occorre richiamarsi alle diverse pronunce ministeriali, peraltro non numerose.

Prima fra tutte, la risoluzione ministeriale n.9/204 del 17.06.1992 secondo la quale per spese di rappresentanza si intendono quelle sostenute dall’impresa per offrire al pubblico una immagine positiva di se stessa e della propria attività in termini di floridezza, efficienza. E’ questa certamente la caratteristica principale di tali spese, alla quale si aggiunge di norma quella della loro “gratuità”, vale a dire della mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari, cioè di un obbligo di “dare” o “facere” a carico dei destinatari.

Ulteriori elementi possono essere desunti dalla risoluzione ministeriale n.148/E del 17.09.1998 per la quale, con le spese di rappresentanza viene offerta al pubblico un’immagine positiva dell’impresa e della sua attività in termini di organizzazione e di efficienza, mentre con la pubblicità si porta a conoscenza della generalità dei consumatori l’offerta del prodotto, stimolando la formazione o l’intensificazione della domanda (e, quindi, reclamizzandolo).

Secondo tale risoluzione, si è quindi in presenza di spese di rappresentanza qualora manchi il corrispettivo o una specifica controprestazione da parte dei destinatari. Di contro, si parla di spese di pubblicità in presenza di un contratto sinallagmatico tra due parti e di un conseguente corrispettivo per le prestazioni.

Gli sforzi di autorevole dottrina hanno consentito di individuare l’elemento distintivo tra la pubblicità e la propaganda nella diversa modalità di comunicare l’esistenza di determinati beni e/o servizi. In particolare, la pubblicità tende a rendere pubblica tale esistenza attraverso i vari mezzi di comunicazione, mentre la seconda è diretta a divulgarne particolari caratteristiche o particolari pregi di tipo estetico/economico/sanitario/ecc. anche per il tramite di soggetti forniti di specifiche competenze e qualità idonee a meglio evidenziare le caratteristiche ed i pregi medesimi.

In materia di pubblicità si è espressa anche la Corte di Giustizia Ue la quale, con sentenza del 17.11.1993 (in relazione alla Direttiva n.77/388 del 17.05.1977), ha ribadito che per prestazione pubblicitaria debba intendersi ogni operazione che costituisca parte indissolubile di una più vasta campagna pubblicitaria e che, pertanto, concorra alla diffusione del messaggio pubblicitario (anche mediante l’utilizzo di mezzi diversi da quelli usuali).

Il Se.C.I.T.,poi, nel 1993, con propria delibera ha sostenuto i seguenti criteri di classificazione: nelle spese di pubblicità e propaganda oggetto del messaggio è il prodotto (bene o servizio); nelle spese di rappresentanza ( a parte quelle cosiddette “per assimilazione”, cioè tali per presunzione di legge) oggetto del messaggio è la ditta (l’immagine o i segni distintivi dell’imprenditore: nome, ragione sociale, sigla o altro).

In questa breve panoramica sulla irrisolta questione della classificazione delle spese finalizzate alla sollecitazione del mercato, fra quelle di pubblicità e quelle di rappresentanza, non si può fare a meno di citare la recente pronuncia della Corte di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria, Sentenza n.7803 del 23 febbraio/8 giugno 2000, secondo cui:

· rientrano tra le spese di rappresentanza quei costi sostenuti al fine di creare, mantenere o accrescere il prestigio della società e di migliorarne l’immagine, ma che non danno luogo ad aspettative di incremento del processo di vendita;

· non rientrano tra le spese di rappresentanza tutti quei costi che, pur non essendo imputabili in modo diretto ai ricavi, vengono comunque sostenuti allo scopo di incrementare le vendite.


Spese di sponsorizzazione: in quale categoria rientrano?


Seppure dottrina minoritaria riconduca le spese di sponsorizzazione nel novero di quelle di rappresentanza, consolidate interpretazioni giurisprudenziali e ministeriali hanno riconosciuto nel tempo la natura pubblicitaria delle sponsorizzazioni, con gli evidenti positivi risvolti in materia di deducibilità delle spese.

In particolare, la R.M. n.9/204 del 17.06.1992 ribadisce che le spese di sponsorizzazione, assimilabili a quelle di pubblicità, sono connesse ad un contratto la cui caratterizzazione è normalmente basata su un rapporto sinallagmatico tra lo sponsor e il soggetto sponsorizzato (o sponsee). Vincolo reciproco in forza del quale le parti interessate fissano le clausole contrattuali in relazione agli scopi che esse intendono raggiungere.

Secondo la medesima risoluzione, di norma con tale contratto il soggetto sponsor si impegna ad una prestazione in denaro o in natura nei confronti del soggetto sponsorizzato che, di contro, si impegna a pubblicizzare e/o a propagandare il prodotto, il marchio, il servizio, o, comunque, l’attività produttiva dello sponsor.

In merito alla natura delle sponsorizzazioni si è espressa in numerose occasioni anche la Suprema Corte di Cassazione. Per tutte, la Sezione I Civile, Sentenza n.428 del 19.01.1996, secondo cui la sponsorizzazione, pur riconducibile al più ampio novero di pubblicità, nondimeno, se ne distingue in quanto specifica forma contrattuale creata dall’autonomia privata, se ne distingue. In relazione ad un evento (sportivo, culturale, mondano, ecc.) si ha, quindi, mera pubblicità se l’attività promozionale si colloca rispetto all’evento stesso in rapporto di semplice occasionalità, mentre si ha sponsorizzazione se fra la promozione di un nome o di un marchio e l’avvenimento viene istituito uno specifico abbinamento.


Casi pratici


Come abbiamo cercato di evidenziare nel corso del presente studio, sia le sponsorizzazioni che le iniziative pubblicitarie si possono presentare sotto forma di operazioni permutative (i cosiddetti barter agreements), con le conseguenze sin qui ampiamente delineate.

Per concludere, analizziamo due casi che si trovano spesso nella prassi quotidiana e che, anzi, sono stati oggetto di approfondimento nel corso di alcune verifiche fiscali.


1. Sponsorizzazioni tecniche


Nella prima ipotesi, una casa automobilistica ha messo a disposizione di una società, organizzatrice di un evento (sportivo, culturale, canoro, mondano, televisivo, ecc.), alcune autovetture per il trasporto dei personaggi nel corso della manifestazione stessa.

Tale operazione è stata regolarizzata tra i due soggetti IVA interessati con una scrittura privata, prevedendo alcune condizioni. Le più importanti sono le seguenti:

- le autovetture vengono concesse in comodato gratuito;

- la società organizzatrice si impegna ad utilizzare gli autoveicoli esclusivamente nell’ambito delle esigenze connesse alla manifestazione, ed in particolare per il servizio di trasporto di personaggi che si recano alla stessa;

- la casa automobilistica si accolla gli oneri relativi al pagamento delle tasse di proprietà e del premio annuale assicurativo, nella quota parte relativa all’arco temporale del comodato;

- la società organizzatrice si accolla le spese connesse all’utilizzo delle autovetture (carburanti, lubrificanti, ecc.).

L’accordo contenuto nella scrittura privata era peraltro già stato oggetto di una trattativa preliminare nell’ambito di relativa corrispondenza commerciale, rinvenuta in sede di accesso. Tale corrispondenza è stata acquisita dagli organi verificatori agli atti della verifica, in quanto consentiva di ben individuare il reciproco vantaggio derivante alla casa automobilistica ed alla società organizzatrice dall’operazione.

La corrispondenza commerciale evidenziava, infatti, che i mezzi sarebbero stati messi a disposizione dell’organizzatore in comodato, senza l’impiego di autisti e debitamente personalizzati con adesivo riportante il logo della casa automobilistica. Di contro, nel comune interesse, l’organizzatore si sarebbe impegnato a dare il massimo risalto all’iniziativa, fornendo – a posteriori – alla casa automobilistica fotografie ed ogni altro documento, supporto, depliant, o quanto potesse essere considerato un ritorno in termini di immagine.

Nel corso dell’attività ispettiva i verificatori non hanno rinvenuto alcun documento fiscale relativo all’iniziativa in esame, ma solo elementi di riscontro sulla realizzazione dell’iniziativa e sull’esecuzione dei reciproci obblighi da parte delle due società interessate.

Di conseguenza, secondo i verificatori, nel caso di specie si concretizzavano gli elementi soggettivi ed oggettivi tipici di una sponsorizzazione tecnica, nel senso che la casa automobilistica aveva operato in qualità di sponsor tecnico, fornendo autovetture (beni) in luogo di esborso di denaro. Di contro, la società organizzatrice, in qualità di sponsorizzato, aveva pubblicizzato il logo dello sponsor.

Ne discende che lo scambio delle due prestazioni corrispettive è assoggettabile, come delineato nel corso del presente studio, alla disciplina delle operazioni permutative, con i connessi obblighi di autonoma e reciproca fatturazione.

Oltre alle considerazioni sin qui fatte, altro aspetto da approfondire nel caso in esame è quello relativo proprio al contratto di comodato.

La richiesta di utilizzare, nei rapporti tra sponsor e sponsee, autoveicoli a fronte della pubblicizzazione del marchio evidenzia un rapporto economico a prestazioni corrispettive, in netto contrasto con quanto formalmente pattuito tra le parti con il contratto di comodato.

Il comodato, infatti, come regolato dall’art.1803 del Codice Civile, è un contratto con il quale una parte consegna all’altra una cosa mobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta.

Elemento caratteristico del comodato, quindi, è la gratuità: il secondo comma dell’art.1803 sancisce espressamente che “”il comodato è essenzialmente gratuito””.

Nel caso pratico in esame, seppure la scrittura privata cui abbiamo accennato sia formalmente ineccepibile, la stessa è stata considerata dai verificatori una fictio juris. La grauità del comodato viene, difatti, a cadere stante il contenuto della corrispondenza commerciale tra casa automobilistica e società organizzatrice dell’evento: la pubblicizzazione del marchio e dell’iniziativa costituisce il corrispettivo per la concessione in uso degli autoveicoli.

La posizione assunta dall’organo verificatore sul punto è peraltro suffragata anche da consolidata giurisprudenza (per tutte Corte di Cassazione, sentenza n.9694 in data 16.11.1994) che sancisce che “”il carattere di essenziale gratuità del comodato … cessa se il vantaggio fornito al comodante si pone come corrispettivo del godimento della cosa ed assume natura di controprestazione …”.


2. Iniziative pubblicitarie


Nel secondo caso pratico in esame, interessati erano un organo di informazione (quotidiano nazionale) ed una società organizzatrice di evento (sportivo, culturale, canoro, mondano, televisivo, ecc.).

Nel corso di verifica fiscale, l’organo finanziario rilevava la pubblicazione, su alcuni numeri del settimanale antecedenti la data della manifestazione, del coupon di partecipazione al concorso e di svariati articoli pubblicizzanti l’evento stesso. Di contro, la società organizzatrice (si era impegnata e) inseriva il logo del settimanale sui manifesti che durante l’anno venivano affissi per pubblicizzare le selezioni dei partecipanti al concorso, e su tutta la documentazione divulgativa che veniva distribuita.

Nel corso delle operazioni ispettive, i verificatori non rinvenivano alcun documento fiscale a supporto di tali rapporti economici. Peraltro, nel caso di specie, veniva rinvenuta una lettera del direttore della testata giornalistica nella quale venivano dettagliatamente delineati gli impegni in capo ai due soggetti IVA interessati. In particolare, ricordiamo:

- pubblicazione, da parte del quotidiano nazionale, del regolamento, del coupon di iscrizione, di una serie di spazi pubblicitari e di un inserto (cosiddetto “dorso”) contenente articoli redazionali sulla storia della manifestazione;

- realizzazione, e pubblicazione, di interviste ai personaggi presenti alla manifestazione;

- inserimento, da parte dell’organizzatore, del logo del quotidiano sia nel coupon di iscrizione che nel regolamento del concorso, insieme ai marchi degli sponsor della manifestazione.

In tale contesto, scopo dichiarato dell’organo di stampa era quello di fidelizzare una potenziale categoria di lettori soprattutto di giovane età, attraverso un argomento di sicuro richiamo. Scopo dell’organizzatore dell’evento era, ovviamente, quello di dare la massima visibilità all’evento medesimo.

Sulla scorta di quanto fin qui detto, la fattispecie esaminata è da ricomprendersi, secondo l’organo verificatore, in un caso di operazioni permutative, attuate attraverso lo scambio vicendevole di prestazioni di servizi (pubblicità della manifestazione in cambio di pubblicità della testata giornalistica).

A dire il vero, in sede di verifica, il direttore della testata giornalistica ha affermato che gli articoli redazionali pubblicati rientrano nell’attività propria di un organo di informazione e nel diritto di cronaca, non potendo essere di conseguenza ricompresi nell’ambito di iniziative pubblicitarie.

L’organo verificatore non ha condiviso tale assunto, stante quanto stabilito dagli accordi tra testata giornalistica e organizzatore (ndAA: lettera del direttore sopra richiamata).

A supporto, peraltro, della posizione dell’organo verificatore, è appena il caso di ricordare che consolidata giurisprudenza (per tutte Corte di Cassazione, Sez. I Civile, sentenza n.10662 in data 20.09.1000/10.10.1991) considera gli articoli redazionali assimilabili alla pubblicità in quanto “”le spese sostenute per la c.d. “pubblicità redazionale” (quella, cioè, che pur pagata dall’imprenditore, si presenta come l’opinione personale del giornalista, espressa in un articolo, o, quantomeno, come una notizia obiettiva che egli professionalmente diffonde) devono ritenersi inerenti alla produzione del reddito…””. Ancora, la Suprema Corte ha anche espressamente riconosciuto come tale forma di pubblicità sia idonea “”ad influenzare le motivazioni più remote che spingono il pubblico ad un comportamento che comunque agevoli la produzione del reddito aziendale…””.

Peraltro, con il termine “pubblicità”, il decreto legge 25.1.1992, n.74 (attuativo della Direttiva comunitaria n.84/450/CE) definisce “”qualsiasi forma di messaggio che sia diffuso, in qualsiasi modo, nell’esercizio di un’attività commerciale, industriale, artigianale o professionale allo scopo di promuovere la vendita di beni mobili o immobili, la costituzione o il trasferimento di diritti ed obblighi su di essi oppure la prestazione di opere o di servizi””.


Conclusioni


Nel concludere questo studio, non si può non ricordare brevemente, parlando della disciplina delle operazioni permutative, il recente intervento dell’Agenzia delle Entrate che, con la risoluzione n.73/E/2003, rispondendo ad un’istanza di interpello avanzata da una società operante nel settore della manutenzione di macchine industriali, ha sancito la necessità di verificare, ai fini della verifica delle condizioni di applicazione dell’art.11 del D.P.R. n.633/1972, la volontà delle parti interessate. Cosa che, nei casi pratici esaminati, i nuclei verificatori hanno fatto.

 
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