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Diritto.net

Il processo tributario, II PDF Print E-mail
Autore: dr. Francesco Pittaluga   

 

IL GIUDIZIO DI PRIMO GRADO


A)L’INSTAURAZIONE DEL PROCESSO: PRESENTAZIONE DEL RICORSO, COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE, FORMULAZIONE DI EVENTUALI MOTIVI AGGIUNTI


L’atto iniziale del processo: il ricorso. Modalità di presentazione

L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso (at. 18 c. 1 D. Lgs. 546/1992), ossia quel tipico atto contenente l’editio actionis – con indicazione di tutti gli elementi dell’azionanda pretesa – ma non anche la vocatio in ius di cui all’art. 163 c. 3 n. 7 c.p.c..

Le differenze rispetto all’omologo atto previsto per alcuni tipi di processo civile (nella fattispecie: rito del lavoro, procedimenti speciali, procedimenti relativi allo stato ed alla capacità delle persone, procedimenti di separazione e divorzio ed altri ancora) sono sì di un certo “peso” – specie per quanto riguarda il contenuto dell’atto – ma comunque non tali da consentire di qualificarlo quale tertium genus rispetto all’atto di citazione o al ricorso previsti dal c.p.c..

Per quanto concerne, in particolare, il contenuto, il ricorso deve indicare:

1.LA COMMISSIONE TRIBUTARIA CUI È DIRETTO;

2.IL RICORRENTE ED IL SUO RAPPRESENTANTE, LA RESIDENZA O SEDE LEGALE O DOMICILIO EVENTUALMENTE ELETTO NELLO STATO, NONCHÉ IL CODICE FISCALE [45].

Per quanto concerne lo specifico caso del ricorso presentato da una persona giuridica, di particolare importanza è il modo per mezzo del quale viene indicato il soggetto dotato della legale rappresentanza della stessa.

La giurisprudenza di merito, infatti, non diversamente da quanto accade in sede processual-civilistica, è venuta enucleando in principio in forza del quale la mancata o erronea indicazione delle sue generalità comporta nullità del ricorso – e pertanto la sua inammissibilità – in tutti i casi in cui non sia individuabile l’identità della persona giuridica nell’interesse della quale lo stesso è stato presentato [46].

Alla medesima soluzione deve giungersi per il caso in cui la sottoscrizione della procura da parte del legale rappresentante avvenga con modalità tali (per sigla o altro) da non rendere individuabile la sua identità e questa non è determinabile aliunde a mezzo dell’esame del contenuto dell’atto [47].

3.L’UFFICIO DEL MINISTERO DELLE FINANZE (OGGI L’UFFICIO DELL’AGENZIA FISCALE) O DELL’ENTE LOCALE O DEL CONCESSIONARIO NEI CUI CONFRONTI È PRESENTATO IL RICORSO.

Tale indicazione deve essere quanto più chiara possibile, anche se la giurisprudenza ha riconosciuto che gli eventuali errori di individuazione dell’ufficio resistente non determinano inammissibilità del ricorso in tutti i casi in cui dall’esame dello stesso, ovvero della documentazione allegata, risulti possibile, per la Commissione Tributaria competente, determinare senza particolari difficoltà quale sia quello realmente competente (ovviamente, la previa notifica deve essere stata eseguita in modo corretto) [48];

4.L’ATTO IMPUGNATO E L’OGGETTO DELLA DOMANDA.

Per quanto concerne l’indicazione dell’atto impugnato, non occorrono formule sacramentali, bastando la sua sufficiente individuazione [49] in modo tale da rendere certo ed incontrovertibile quale sia l’atto o il comportamento contro cui il contribuente richiede tutela.

E’ ammissibile – nonostante il fatto la disposizione parli di “atto impugnato” – il RICORSO CUMULATIVO [50], ossia presentato avverso diversi atti o comportamenti, non essendo imposta alcuna corrispondenza biunivoca fra il numero dei ricorsi ed il numero degli atti impugnati e comportamenti contro cui si insorge [51].

Per quanto concerne, all’opposto, l’oggetto della domanda – similmente a quanto previsto in relazione all’art. 163 c. 3 n. 3 c.p.c. – bisogna distinguere fra:

·petitum mediatum, ossia il bene della vita in relazione al quale il contribuente, agendo in giudizio, spera di ottenere la richiesta tutela;

·petitum inmediatum, ossia l’“oggetto” della domanda, inteso quale “tipo” di pronuncia la cui emissione viene richiesta.

La corretta formulazione del petitum è di particolare importanza in quanto ad esso è vincolata l’attività decisionale: il processo tributario è infatti fondato sul principio della domanda con derivante rigida correlazione del chiesto al pronunciato;

5.I MOTIVI DELLA DOMANDA.

E’ la causa petendi vera e propria, intesa quale fondamento giuridico sul quale si basa la pretesa del ricorrente e per la quale questi ha richiesto l’intervento dell’autorità giudiziaria.

A differenza di quanto previsto in sede processual-civilista, laddove (per tutte le cause ruolate fino al 15 marzo 2006) l’art. 183 c.p.c. (nel testo ancora oggi in vigore) prevede la possibilità di una corposa mutatio et emendatio libelli, ricorrendo le condizioni ivi previste, nel processo tributario l’atto introduttivo deve contenerel’intero programma difensivo non essendo prevista – salvo il ricorso per motivi aggiunti – possibilità di incidere sul quod petitum determinandone un’estensione o una modifica (ma solo una riduzione) rispetto alla pretesa originaria;

6.LA PROCURA AD LITEM.

7.LA SOTTOSCRIZIONE DEL DIFENSORE OVVERO, QUALORA IL RICORRENTE STIA IN GIUDIZIO SENZA ASSISTENZA TECNICA AVVALENDOSI DI UNA DELLE CONDIZIONI DI CUI ALL’ART. 12 C. 5 D. LGS. 546/1992, LA SOTTOSCRIZIONE DELLO STESSO RICORRENTE.

L’assenza di sottoscrizione è causa di inammissibilità del ricorso insanabile nel corso del giudizio (ex art. 18 c. 4 D. Lgs. 546/1992) ed in sua presenza la Commissione Tributaria dovràlimitarsi ad emettere una decisione “sul processo”, dichiarando il ricorso inammissibile o direttamente nella fase presidenziale ex art. 27 D. Lgs. 546/1992 ovvero, successivamente a tale fase, con sentenza.

A rigor di logica, nei casi in cui il ricorso depositato presso la Segreteria sia la copia di quello notificato all’ente impositore o al concessionario per la riscossione nei confronti dei quali viene richiesta tutela, ex art. 22 c. 1 D. Lgs. 546/1992, la mancata sottoscrizione del depositato dovrebbe comportare la radicale inesistenza dell’atto. La giurisprudenza di merito, invece, ha enucleato, nel corso degli anni, una particolare “clausola di salvezza” per casi simili, ritenendo ritualmente instaurato il rapporto processuale qualora sia stato debitamente sottoscritto l’originale notificato alla controparte [52].

La conclusione sopra riportata – peraltro disattesa da parte da talune sentenze [53] - seppur comprensibile in considerazione dell’esigenza di venire incontro alle necessità dell’utenza, è radicalmente contra ius in quantol’art. 18 c. 3 secondo periodo D. Lgs. 546/1992 espressamente dispone che “la sottoscrizione del difensore o della parte deve essere apposta tanto nell’originale quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre parti, fatto salvo quanto previsto dall’art. 14 c. 2”. Non vale a contrastare tale conclusione il riferimento fatto dalla giurisprudenza all’art. 22 c. 1 D. Lgs. 546/1992 nella parte in cui si limita a prevedere l’obbligo di deposito “dell’originale del ricorso notificato a norma degli artt. 137 e ss. c.p.c. ovvero copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomadata a mezzo del servizio postale” posto che, con ovvia logicità, la stessa nozione di “copia del ricorso” implica la rigorosa corrispondenza di questa con l’originale e la conseguente inutilizzabilità (e pertanto inammissibilità) di un atto che sia anche solo parzialmente diverso dall’originale.

La sottoscrizione richiesta è quella del difensore [54] e non quella della parte (la quale, comunque, se vorrà, potrà sottoscrivere in aggiunta al proprio difensore tecnico [55]), ad eccezione, ovviamente, dei casi in cui questa sia ammessa a stare in giudizio personalmente.

E’ richiesta expressis verbis l’indicazione in atto della procura speciale: ciò, dovrebbe comportare l’impossibilità di rilasciare la procura ad litem successivamente alla notifica all’ente impositore o al concessionario per la riscossione dell’originale del ricorso [56], posto che trova comunque applicazione quanto previsto dagli artt. 125 c. 2 e 3 c.p.c., per il quale: “la procura al difensore dell’attore può essere rilasciata in data posteriore alla notificazione dell’atto, purché anteriormente alla costituzione della parte rappresentata. La disposizione precedente non si applica quando la legge richiede che la citazione sia sottoscritta dal difensore munito di mandato speciale”.

Per quanto concerne, invece, la mancata certificazione, da parte del difensore, della sottoscrizione apposta dal cliente, si assiste ad un plateale conflitto fra due opposti filoni giurisprudenziali:

·il primo, favorevole ad una applicazione molto lata del generale principio di salvezza delle forme previsto dall’art. 182 c. 1 c.p.c. [57], propenso ad ammettere la possibilità di sanare tale mancanza sottoscrivendo direttamente in udienza la formula certificativa;

·il secondo, conforme peraltro alla giurisprudenza civilistica sorta in materia [58], nega invece la possibilità di sanare tale mancanza e propende per l’inammissibilità del ricorso.

Lo stesso dicasi per l’impossibilità assoluta ed oggettiva di determinare l’identità dei conferenti la procura (impossibilità che deve risultare anche dal raffronto fra il testo della procura ed il testo del ricorso, dato che tale identità ben può essere evinta dal corpo dell’atto): a fronte, infatti, di una giurisprudenza che ritiene radicalmente nulla ed insuscettibile di sanatoria la procura, ve ne è un’altra – a mio avviso non meritevole di essere seguita - secondo cui il vizio può essere emendato in sede di deposito delle memorie integrative (art. 32 D. Lgs. 546/1992) mediante conferimento di nuova procura [59].

Per quanto concerne il particolare caso del ricorso sottoscritto dal difensore solo in qualità di certificatore della sottoscrizione del proprio assistito, la giurisprudenza ha più volte fatto salvo il rapporto processuale sostenendo che in tali casi, a condizione che la procura sia inequivocabilmente conferita per quel determinato processo, la sottoscrizione di questa da parte del contribuente e la conseguente certificazione della sottoscrizione da parte del difensore sana la mancata sottoscrizione da parte di questi del ricorso [60].


La notifica preliminare del ricorso

Prima di essere depositato, il ricorso va notificato:

·all’ente impositore;

·ovvero, qualora con esso vengano eccepiti vizi propri della sola cartella estattoriale, al concessionario per la riscossione;

con l’unica avvertenza che, in caso di spedizione a mezzo del servizio postale, l’atto deve essere inoltrato in piego raccomandato e che, comunque, la notifica si intende ritualmente eseguita al momento della spedizione, ovviamente a condizione che, al momento del deposito del ricorso o anche nel corso degli adempimenti preliminari al giudizio, il ricorrente depositi la prova dell’avvenuta ricezione da parte del destinatario.

A seconda della modalità scelta per la notifica, diverso è il tipo di atto che deve essere fatto oggetto della formalità. Infatti:

·in caso di notifica con ufficiale giudiziario, deve essergli consegnato il ricorso in originale ed in copia: quest’utima sarà consegnata al destinatario, mentre l’originale, munito di relata, verrà restituito al richiedente e successivamente da questi depositato presso la Segretaria della Commissione;

·in caso, invece, di notifica a mezzo del servizio postale o di deposito diretto presso l’ente impositore ex art. 16 c. 3 D. Lgs. 546/1992, ad essere inviato o depositato alla controparte sarà l’originale, mentre la copia, certificata conforme ad opera dello stesso ricorrente (o del suo legale, qualora la sua presenza sia necessaria), munita della prova dell’avvenuta spedizione (e ricezione), dovrà essere depositata in Segreteria.

Quale che sia la modalità prescelta dal ricorrente, il ricorso deve essere proposto entro il termine decadenziale di cui all’art. 21 D. Lgs. 546/1992, ossia entro:

·60 giorni decorrenti dalla notifica dell’atto impugnato, allorché abbia ad oggetto un provvedimento “espresso”;

·il termine legislativamente previsto per la prescrizione del diritto al rimborso [61], allorché il processo abbia ad oggetto il rifiuto tacito di restituzione di maggiori tributi, sanzioni ed interessi corrisposti ex art. 19 c. 1 lett. g) D. Lgs. 546/1992.

In questo caso, oltre ad un termine massimo entro il quale attivare il procedimento giudiziale, il legislatore ne prevede anche uno minimo prima del quale il meccanismo processuale non può essere attivato a pena di improcedibiltà della domanda [62].

Tale termine è stabilito in 90 giorni decorrenti dalla domanda di restituzione la quale, a sua volta, per costituire valida condizione dell’azione, deve essere stata depositata entro i termini e con le modalità previste dalle singole leggi d’imposta ovvero, in mancanza di previsioni espresse, entro il termine di 2 anni [63] decorrenti dalla data del pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Tale particolare disciplina, peraltro, riguarda unicamente i versamenti eseguiti dal contribuente in assenza di un provvedimento o a seguito di autoliquidazione e non anche quelli conseguenti ad un provvedimento affetto da vizi che ne importino l’annullabilità o la nullità (salvo, ovviamente, il caso della radicale inesistenza giuridica), posto che, in tali ultimi casi, il pagamento sarebbe effettuato in conformità ad uno degli atti di cui all’art. 19 c. 1 D. Lgs. 546/1992 e, pertanto, può essere oggetto di rimborso solo previa impugnazione dell’atto relativo [64], pena, in caso contrario, la violazione dell’art. 19 c. 3 D. Lgs. 546/1992 in forza del quale ciascun atto può essere impugnato unicamente per vizi propri.

E’ ovviamente fatta salva l’applicazione delle c.d. “ferie processuali” ex L. 742/1969 [65].

La notifica del ricorso ha peculiari effetti non solo processuali ma anche sostanziali:

a)anzitutto, avendo implicita natura di atto di diffida, comporta la messa in mora, a termini di legge, della controparte, ovviamente nei casi in cui ciò non sia già avvenuto in precedenza;

b)comporta l’interruzione dei termini prescrizionali per l’esercizio dei diritti del contribuente i quali, peraltro, non decorreranno per tutto il corso del giudizio.

Alcuni di tali effetti sono conseguenza immediata e diretta della sola presentazione di un ricorso giudicato ammissibile, indipendentemente dal suo accoglimento nel merito: così, per esempio, la sospensione della decorrenza della prescrizione si ha solo in caso di ricorso giudicato ammissibile mentre non trova applicazione qualora la Commissione Tributaria non lo ritenga tale: in detta ipotesi, pertanto, la sua presentazione comporta solo l’interruzione del termine prescrizionale (a condizione che sia ben specificato il contenuto della domanda, ovviamente), ma nulla di più.


La costituzione del ricorrente: deposito del ricorso e del fascicolo processuale di parte

La notifica del ricorso non è però sufficiente a costituire il rapporto processuale in quanto è necessario un ulteriore adempimento volto a portare il giudice a conoscenza della lite. Si tratta della COSTITUZIONE IN GIUDIZIO, che avviene secondo modalità differenti a seconda riguardi l’attore (ricorrente) o il convenuto (resistente).

Preliminarmente, occorre osservare che, trattandosi di processo da ricorso avente ad oggetto un atto amministrativo, la mancata costituzione in termini del ricorrente non consente in alcun caso la nascita del rapporto processuale: la previsione di cui all’art. 168 c. 1 c.p.c., per la quale l’iscrizione a ruolo può essere effettuata, con effetto sanante, dal convenuto, non è applicabile al processo tributario. L’art. 22 c. 2 D. Lgs. 546/1992, infatti, espressamente dispone che “l’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce” con le modalità per essa previste [66].

Per quanto concerne, più nello specifico, la COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE, l’art. 22 D. Lgs. 546/1992 prevede che questi depositi, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso (ossia dalla data della notifica e, in caso di pluralità di destinatari, dalla data dell’ultima di queste) [67], presso la Segreteria della Commissione Tributaria [68] adita:

·l’originale del ricorso notificato a mezzo dell’U.N.E.P.;

·copia, certificata conforme dallo stesso ricorrente ovvero dal suo difensore, del ricorso spedito a mezzo del servizio postale o depositato direttamente presso l’Amministrazione resistente.

In tale caso, il ricorso dovrebbe essere presentato munito della documentazione sufficiente a dimostrare l’intervenuta notifica, ossia:

a)nel caso di notificazione a mezzo deposito presso l’ente impositore, del timbro di ricevuta apposto dal funzionario competente;

b)nel caso di notificazione a mezzo del servizio postale, della ricevuta di ricevimento.

In realtà, retroagendo gli effetti della notifica – per il notificante – al momento della consegna del piego raccomandato all’ufficio postale ovvero all’ufficiale giudiziario (nel caso decida di avvalersi dell’U.N.E.P.), al fine di evitare la declaratoria di inammissibilità è sufficiente allegare la prova dell’avvenuta spedizione del ricorso, non essendo invece necessario allegare fin da subito quella dell’avvenuto ricevimento la quale, comunque, dovrà essere prodotta nelle fasi preliminari del giudizio al fine di dimostrare l’effettivo “arrivo a destinazione” dell’atto e, pertanto, la corretta instaurazione del contraddittorio con il resistente [69].

La dichiarazione di conformità apposta sulla copia depositata presso la Segreteria della Commissione Tributaria è richiesta (ex art. 22 c. 3 primo periodo D. Lgs. 546/1992) al fine di consentire il controllo della sua corrispondenza con l’originale notificato [70].

Il resistente, nondimeno, non è tenuto a depositare il ricorso notificatogli (a differenza di quanto previsto per il convenuto in sede di processo civile), potendosi limitare ad eccepirne la difformità rispetto alla copia depositata in Segreteria: in tale ipotesi [71], il giudice ordina – se ritiene – l’esibizione degli atti e, riscontrandone la difformità, dichiara l’inammissibilità del ricorso e la conseguente cancellazione della causa dal ruolo [72];

·il proprio fascicolo processuale (c.d. FASCICOLO DI PARTE RICORRENTE), contenente:

a)l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato, sempre che, ovviamente, il ricorso sia diretto contro un provvedimento e non contro un silenzio dell’ente impositore o del concessionario per la riscossione.

Il mancato deposito di tale atto non comporta alcuna conseguenza a carico del ricorrente ed, in particolare, non determina l’inammissibilità del ricorso. In tali ipotesi, la giurisprudenza consolidata prevede l’obbligo per il giudice di richiederne l’esibizione al resistente– ex art. 7 D. Lgs. 546/1992 - con ciò ritenendo in toto sanata la mancata allegazione da parte del ricorrente.

Caso diverso, invece, è quello in cui, a seguito dell’ordine di esibizione, il resistente non provvede al deposito eccependo di non aver mai emesso l’atto impugnato: in tal caso, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile e, pertanto, cancellato dal ruolo;

b)i documenti che ritiene utile produrre, in originale o in fotocopia.

Anche in relazione a questi ultimi il mancato deposito non produce conseguenze di sorta. A parte l’ovvia considerazione che il contribuente potrebbe muovere eccezioni di mero diritto non necessitanti di alcun substrato probatorio, dirette a dimostrare la nullità degli atti impositivi emessi nei suoi confronti, l’art. 32 c. 1 D. Lgs. 546/1992 fissa il termine ultimo per il deposito dei documenti a venti giorni liberi prima della data di trattazione.

Al ricorso deve altresì essere unito, ex art. 24 c. 1 D. Lgs. 546/1992, un ELENCO DOCUMENTI, ossia una lista contenente l’indicazione di tutti i documenti prodotti e depositati presso la Segreteria della Commissione adita (nel caso in cui la lista sia contenuta nello stesso ricorso, l’elenco è superfluo).

Questo, ad ogni modo, deve essere redatto e depositato:

·in doppio originale sottoscritto dalla parte o dal proprio difensore;

·in un numero di copie in carta semplice pari a quello delle altre parti.

La Segreteria della Commissione provvederà a trattenere ed allegare al fascicolo d’ufficio uno degli originali dell’elenco ed a mettere a disposizione delle parti processuali le copie, restituendo il secondo originale, munito di ricevuta di deposito, al ricorrente.

La costituzione in giudizio del ricorrente doveva essere effettuata, stante la previsione originaria dell’art. 22 c. 1 D. Lgs. 546/1992, mediante “deposito” dei documenti sopra citati presso la Segreteria della Commissione Tributaria adita; il termine utilizzato dal legislatore (“deposito”) ha fatto ritenere per lungo tempo che tale adempimento dovesse essere operato di persona [73] da parte del ricorrente o del suo legale, e ciò fino al 2002, quando la Corte Costituzionale, con sentenza interpretativa additiva n. 520/2002, dispose che nulla vietava il deposito del ricorso per mezzo del servizio postale, con applicazione, pertanto, degli stessi criteri previsti per la notifica di atti a mezzo del servizio postale di cui all’art. 16 c. 5 primo periodo D. Lgs. 546/1992 (e, pertanto, anche in tali casi, l’adempimento si intende effettuato nel momento in cui gli atti sono consegnati all’ufficio postale per la spedizione, salvo ovviamente l’effettivo ricevimento da parte del destinatario) [74].


La costituzione del resistente: deposito delle controdeduzioni e dei documenti offerti

Una volta costituitosi il ricorrente, il processo è correttamente instaurato (salva pronuncia di inammissibilità del ricorso, ovviamente). L’ente impositore o il concessionario per la riscossione hanno due possibilità: o restare inerti e non costituirsi – ma in questo caso (e salva una eventuale responsabilità amministrativa in caso di soccombenza) non possono portare all’attenzione del giudice alcuna motivazione a sostegno della propria posizione con la conseguenza che la decisione verrà presa solo sulla base delle prove offerte e delle motivazioni spiegate dal ricorrente [75] (il che, comunque, non equivale ad automatico accoglimento della sua richiesta, posto che il giudice, comunque, iuxta alligata et probata judicare debet) [76] – ovvero decidere di difendersi ed “entrare” nel processo per mezzo di un atto, la COSTITUZIONE DI PARTE RESITENTE, costituente l’esatto omologo dell’equivalente atto del ricorrente.

L’ente impositore o il concessionario per la riscossione dispongono di un termine molto ampio per costituirsi: 60 giorni dal momento in cui hanno materialmente ricevuto il ricorso, indipendentemente dalla modalità di effettuazione della notifica (a mezzo posta, a mezzo di ufficiale giudiziario ovvero a mezzo di deposito diretto). La costituzione avviene mediante deposito del FASCICOLO DI PARTE RESISTENTE contenente, ai sensi di quanto prescritto dall’art. 23 D. Lgs. 546/1992, la seguente documentazione:

1.le proprie CONTRODEDUZIONI.

Nel processo tributario, l’atto con il quale il resistente si costituisce non si chiama “comparsa di costituzione e risposta”, come nel processo civile, ma controdeduzione.

Al diverso nome non corrisponde una totale difformità di contenuto, posto che anche con la controdeduzione la parte provvede a:

·prendere posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e ad indicare le prove di cui intende valersi.

L’indicazione sia delle ragioni di difesa sia delle prove deve essere, per quanto è possibile, specifica e ciò non tanto per la ragione che, in caso contrario, la controdeduzione ne sarebbe viziata (non esiste, infatti, alcuna disposizione in tal senso né nel D. Lgs. 546/1992 né, tantomeno, nel c.p.c.), quanto per il fatto che con contestazioni specifiche e puntuali il resistente può meglio influire sulla valutazione del giudice, riuscendo a catalizzare la sua attenzione sugli aspetti che più ritiene opportuno sottolineare e cercando – per quanto è possibile – di fare passare in secondo piano le argomentazioni più “pericolose” mosse da controparte;

·proporre le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio

·richiedere la chiamata in causa di un terzo al quale ritiene comune il contraddittorio.

2.i documenti offerti in comunicazione.

Anche in questo caso, vale quanto detto già in precedenza in ordine alla possibilità di operare il deposito dei documenti entro il termine di cui all’art. 32 c. 1 D. Lgs. 546/1992.

Il termine ut supra visto per la costituzione in giudizio non è perentorio [77], con la conseguenza che il relativo adempimento potrà avvenire anche in un momento successivo, purché, comunque, almeno 10 giorni liberi prima dell’udienza di trattazione della causa, essendo questo il termine ultimo previsto dal legislatore per il deposito di memorie [78].

In realtà, parte della giurisprudenza àncora il termine di costituzione del resistente a quello prescritto per il deposito dei documenti, ossia 20 giorni liberi prima l’udienza di trattazione [79] (ed, in un caso, addirittura al momento in cui le parti ricevono la comunicazione della data dell’udienza di trattazione in camera di consiglio [80]), motivando sulla presunta impossibilità, per il ricorrente, di controbattere alle difese del resistente.

Tale indirizzo giurisprudenziale, in realtà, è da disattendere posto che, comunque, l’art. 32 c. 3 D. Lgs. 546/1992 prevede, per il caso di trattazione in camera di consiglio, un ulteriore termine (fino a 5 giorni liberi prima dell’udienza) per il deposito di brevi repliche scritte e, per il caso della discussione orale, la possibilità di fare valere direttamente in udienza le proprie ragioni, con la conseguenza che non si avrebbe il tanto paventato vulnus al diritto di difesa delle controparti processuali.

Nondimeno, in caso di costituzione tardiva, l’Amministrazione andrà incontro ad una nutrita serie di decadenze, in quanto:

·decorso il termine di 60 giorni dalla notifica del ricorso ex art. 23 c. 1 D. Lgs. 546/1992, non potrà più richiedere la chiamata in causa di un terzo cui ritenga comune la controversia – salvo il caso dei litisconrti necessari che siano stati pretermessi dal ricorrente [81] - né proporre eccezioni processuali o di merito che non siano rilevabili anche ex officio [82];

·trascorso il termine di 20 giorni liberi prima dell’udienza di trattazione ex art. 32 c. 1 D. Lgs. 546/1992, non potrà più depositare alcun tipo di documento (al di fuori della semplice controdeduzione), con la conseguenza che potrà articolare unicamente difese di puro diritto ovvero basate su documentazione già riversata in atti da parte del ricorrente.

Peraltro, tale divieto può essere aggirato nei casi in cui la documentazione che il resistente intende versare sia, in realtà, in possesso di altra Amministrazione pubblica: in tali casi, infatti, il riferimento, in sede di controdeduzioni, all’esistenza di tali atti (magari accompagnato da un’apposita richiesta in tal senso) potrebbe spronare il giudice ad ordinarne l’esibizione coattiva ex art. 7 c. 1 D. Lgs. 546/1992, con conseguente “ingresso” della prova in giudizio iussum iudicis e sua utilizzabilità anche da parte dell’Amministrazione costituitasi tardivamente.

Concludendo, per quanto concerne le modalità operative della costituzione in giudizio dell’Amministrazione resistente, anche questa dovrà presentare l’ELENCO DOCUMENTI già sopra meglio visto.


L’ulteriore necessità di difesa del ricorrente derivante dalla costituzione dell’Amministrazione resistente o dall’intervento di un terzo: i motivi aggiunti

A seguito della costituzione in giudizio del resistente o a seguito dell’intervento di un terzo ex art. 14 D. Lgs. 546/1992 (purché litisconsorte del resistente), il ricorrente può trovarsi nella necessità di “aggiustare” le proprie ragioni di doglianza o di formularne di nuove.

Nel processo tributario è previsto un meccanismo molto simile alla mutatio et emendatio libelli ex art. 183 c. 4 c.p.c., fondato sulla presentazione di un RICORSO PER MOTIVI AGGIUNTI, ossia di un nuovo atto processuale – soggetto alle stesse identiche formalità già previste per il ricorso principale (previa notifica a tutte le parti costituite e deposito presso la Segreteria della Commissione Tributaria adita) – con il quale il ricorrente provvede a meglio articolare la propria strategia “di attacco”.

Il ricorso per motivi aggiunti, nondimeno, non consegue alla mera costituzione in giudizio della controparte in quanto, in caso contrario, sarebbe sempre esperibile, cosa questa che il legislatore certo non vuole. Al contrario, è ancorato alla presentazione, da parte del resistente o degli intervenienti ovvero direttamente per ordine del giudice, di documenti in precedenza non conosciuti: solo in tal caso il ricorrente ha titolo a precisare (emendatio libelli) o ampliare e/o mutare (mutatio libelli) [83] la propria domanda; in caso contrario, invece, unico strumento a sua disposizione sono le memorie ex art. 32 c. 2 D. Lgs. 546/1992 e, se richiesta, la discussione in pubblica udienza.

La procedura per la presentazione del ricorso per motivi aggiunti è uguale a quella già esaminata per il ricorso principale, con l’unica differenza che il dies a quo per il computo del termine di 60 giorni per la notifica alle parti costituite è stabilito nel momento in cui l’interessato ha avuto notizia del deposito.

Tale notizia può essere appresa anche dopo che la Commissione Tributaria ha già provveduto a comunicare alle parti la data della trattazione in camera di consiglio, posto che detto adempimento deve essere soddisfatto almeno 30 giorni liberi prima tale data (ex art. 31 c. 1 D. Lgs. 546/1992), ed è addirittura possibile che ne venga a conoscenza il giorno stesso della trattazione in camera di consiglio ovvero dell’udienza pubblica.

In tutti questi casi, al fine di garantire comunque il diritto alla difesa della parte (che resterebbe, altrimenti, gravemente conculcato), l’art. 24 c. 3 D. Lgs. 546/1992 dispone che l’interessato possa dichiarare, a pena di inammissibilità, non oltre la trattazione in camera di consiglio o l’udienza di discussione, l’intenzione di proporre ricorso per motivi aggiunti (ovviamente nei casi in cui non lo abbia già notificato e depositato, nel qual caso la dichiarazione diventa superflua dovendo la Commissione Tributaria rinviare d’ufficio l’udienza): a tale dichiarazione consegue il rinvio d’ufficio ad una data che consenta la notifica del ricorso nonché la costituzione del ricorrente e delle altre parti resistenti regolarmente costituite.


Deposito di documenti non conosciuti dalle parti per ordine del giudice: ricorso per motivi aggiunti

Il ricorso per motivi aggiunti è peraltro esperibile – in questo caso da tutte le parti regolarmente costituite e, pertanto, anche da parte dell’Amministrazione finanziaria resiste, nel caso in cui il giudice disponga l’acquisizione di documenti non previamente conosciuti dalle parti.

La procedura, peraltro, è la stessa già esaminata nel paragrafo immediatamente precedente.


B)IL PROCEDIMENTO CAUTELARE INCIDENTALE: DISCIPLINA E FUNZIONI

Il più tipico degli “incidenti processuali” è quello cautelare, strutturato come procedimento autonomo ma collegato a quello principale (di merito) avente ad oggetto la pretesa sostanziale fatta valere in giudizio.

Fine principale tale “incidente” è la temporanea sospensione dell’atto impugnato in quanto riconosciuto idoneo di produrre un danno grave ed irreparabile al diritto riconosciuto, in via di accertamento meramente sommario, come probabilmente spettante al contribuente.

Principale caratteristica di questo strumento di tutela interinale è il fatto di non essere esperibile nei confronti di tutti gli atti e comportamenti, elencati nell’art. 19 D. Lgs. 546/1992: infatti, se per quanto concerne gli atti implicanti riscossione coatta non si ha motivo di dubitare della sua esperibilità, la mera liquidazione o il mero accertamento dell’imposta non implicano un interesse immediato e diretto da parte del ricorrente alla sospensione dei relativi atti e ciò in quanto questi sono di per sé inidonei ad incidere negativamente sulla sua sfera patrimoniale in quanto necessitano, a tal fine, di una successiva attività amministrativa (l’iscrizione a ruolo).

Il contribuente, pertanto, in tali casi, sarà onerato unicamente della presentazione del ricorso contro l’atto di accertamento o di liquidazione – al fine di evitare che lo stesso diventi inoppugnabile seppur viziato e pertanto risulti impossibile attaccarne la validità in un momento successivo (ex art. 19 c. 3 secondo periodo D. Lgs. 546/1992) – restando impregiudicato il suo diritto di presentare istanza di sospensione nel caso in cui, nel corso del giudizio, l’ente impositore provveda all’iscrizione a ruolo [84]: in tale ipotesi, oggetto del provvedimento di tutela non è l’atto presupposto (accertamento o liquidazione che sia) ma quello conseguente, ossia l’iscrizione a ruolo e la relativa cartella esattoriale [85].

Anche per quanto concerne gli atti a contenuto negativo (come il diniego di concessione di agevolazioni ovvero il rifiuto del rimborso di tributi, sanzioni ed interessi), la tutela de qua non è in alcun modo esperibile.

Come notato dalla dottrina dominante [86] e prassi amministrativa [87], in tale ipotesi la temporanea sospensione dell’efficacia dell’atto impugnato non avrebbe carattere risolutivo ed, in particolare, non impedirebbe l’ingenerarsi del danno lamentato dal ricorrente posto che, a tal fine, è necessaria l’emanazione di uno specifico atto da parte dell’ente impositore [88]; e tale atto, com’è ovvio, non può essere emanato in via sostitutiva da del giudicante, dato che il processo tributario è strutturato quale giudizio di mera legittimità e che, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso, il giudice non potrebbe sostituirsi in via interinale all’ente potendo, semmai, provvedere in tal senso solo in sede di ottemperenza.


Gli elementi costitutivi dell’incidente per sospensione

La “sospensione dell’atto impugnato” è novità del nuovo processo tributario [89], strutturata come un provvedimento d’urgenza diretto a garantire il permanere dell’integrità patrimoniale del soggetto istante fino alla decisione nel merito della controversia, data a decorrere dalla quale il provvedimento adottato decade iuris et de iure per essere integralmente sostituito dalla decisione in punto di merito.

Proprio tale consequenzialità fra la fase cautelare e quella di merito determina la necessità di una intima correlazione fra le due, di modo che fin dall’inizio – ossia fin dal momento della sua proposizione – la prima si connoti per una immediata correlazione alla seconda di tal che quest’ultima appaia spalmata sulla prima in modo da assorbirne tutti i punti di decisione.

Altra caratteristica del procedimento di cui si tratta è la sua applicabilità solo al processo di primo grado. Ciò è conseguenza del fatto che oggetto di tutela è il provvedimento amministrativo impugnato; a seguito dell’emissione della sentenza di primo grado, il titolo sul quale si fonda la pretesa tributaria non è più quest’ultimo – che resta comunque presupposto – ma la decisione emessa dal giudice dotata di provvisoria esecutività nei limiti di cui all’art. 68 D. Lgs. 546/1992.

La tutela provvisoria, pertanto, dovrebbe essere richiesta contro tale ultimo atto, ossia contro la decisione del giudice di prime cure [90]; la disciplina del processo tributario, però, a differenza di quella “ordinaria” del processo civile, non prevede la possibilità, per la C.T.R., di sospendere l’efficacia provvisoria della sentenza di primo grado [91], se non per quanto concerne la parte relativa alle sanzioni pecuniarie ed accessorie [92].

Tale peculiare disciplina è già passata indenne al vaglio della Corte Costituzionale, la quale ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità coinvolgente gli artt. 47 e 48 D. Lgs. 546/1992 sotto il profilo delloro presunto contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. nella parte in cui non consentirebbero una adeguata garanzia del diritto costituzionalmente garantito alla difesa della parte [93].


Gli elementi indefettibili della tutela cautelare

Come già detto, la tutela cautelare non costituisce un diritto soggettivo assoluto del contribuente, ma, bensì, un beneficio concesso allo stesso qualora riesca a dimostrare, seppur in via prognostica, la bontà del proprio diritto ed il danno grave ed irreparabile che deriverebbe dall’esecuzione della pretesa tributaria,nonché lo stretto collegamento sussistente fra la tutela richiesta e la decisione del processo.

Elementi indefettibili, pena inammissibilità del ricorso cautelare (ovvero della parte di ricorso avente ad oggetto la misura cautelare), sono:

1.il COLLEGAMENTO CON IL MERITO.

Come detto, essendo la fase cautelare intimamente connessa e strumentale alla decisione nel merito della causa, fra la prima e la seconda deve sussistere, fin dall’inizio, una intima compenetrazione tale da risultare direttamente dal contenuto dell’atto con cui viene richiesta la tutela cautelare.

Sul punto, la giurisprudenza tributaria – probabilmente a cagione del basso grado di specializzazione processuale dei componenti delle Commissioni Tributarie (più portati a valutare l’aspetto “sostanziale” delle cause portate alla loro attenzione) – non è stata molto feconda di pronunce ma, a mio avviso, tale “pecca” può ben essere sostituita dalla trasposizione delle numerosissime pronunce civili in materia di provvedimenti d’urgenza ex art. 700 c.p.c..

Se tale aspetto può anche essere sottovalutato nel caso in cui l’istanza di tutela provvisoria sia formulata unitamente al ricorso principale, allorché sia presentata con atto a parte è invece necessario valutare attentamente il modo con cui questo è stato redatto, al fine di evitare di cadere in declaratorie di inammissibilità per genericità della domanda o per mancata indicazione della correlazione strumentale fra fase cautelare e fase di merito;

2.il FUMUS BONIS IURIS.

Il ricorrente deve dimostrare, seppur in via esclusivamente prognostica, la bontà della propria pretesa: in sostanza, deve fornire un idoneo substrato probatorio teso a dimostrare non certo l’assoluta correttezza delle sue valutazioni e delle sue conclusioni ma, quantomeno, a determinare nel decidente il forte e fondato sospetto della correttezza delle argomentazioni dedotte in sede di atto nonché della loro sostenibilità giuridica.

La Commissione Tributaria, in particolare, deve operare una sorta di pre-giudizio di merito, ossia effettuare una valutazione di tipo probabilistico sulla fondatezza delle affermazioni e dei motivi svolti dal ricorrente [94]. In tale fase, la cognizione del giudice è connotata da plurimi aspetti di consimiliarità a quella compiuta ai sensi dell’art. 669-sexies c.p.c. ed è pertanto;

3.il PERICULUM IN MORA.

Altra prova che deve fornire il ricorrente, in questa fase, concerne il periculum in mora, ossia la dimostrazione del danno grave ed irreparabile [95] che ad esso deriverebbe dall’azionamento, da parte dell’ente impositore o del concessionario per la riscossione, della pretesa tributaria.

In particolare, non è sufficiente la mera dimostrazione del danno patrimoniale conseguente all’esecuzione, dato che un simile nocumento può sempre essere oggetto di risarcimento da parte del resistente a mezzo di restituzione del indebiter perceptum maggiorato secondo le modalità meglio indicate dalle singole disposizioni di legge.

Per poter aspirare ad ottenere la sospensione, dovrà dimostrare:

·la particolare gravità del danno, determinata non solo dalla particolare entità della pretesa fatta valere dal resistente ma, altresì, dalla qualità delle conseguenze ulteriori rispetto alla mera esecuzione di questa;

·la sua irreparabilità, ossia l’insuscettibilità ad essere rimosso mediante le comuni azioni restitutorie.

Tale irreparabilità può ben essere determinata dal pericolo di modifiche irreversibili dello status giuridico del contribuente (come nel caso in cui la pretesa sia di entità tale da comportare il fallimento) ovvero la perdita delle linee di credito necessarie per la prosecuzione dell’ordinaria attività d’impresa.

Importante dottrina non ha perso occasione di notare come, di per sé, il danno patrimoniale sia sempre riparabile e come, pertanto, al fine di non svuotare di concreto significato il disposto dell’art. 47 D. Lgs. 546/1992, in sede di processo tributario l’irreparabilità debba essere valutata in senso lato, ossia con riferimento alle “concrete situazioni soggettive (per lo più di tipo assoluto) del ricorrente che possono rimanere pregiudicate dall’esecuzione dell’atto impugnati quali, ad esempio, il diritto alla salute e/o all’integrità fisica e morale, allo svolgimento dell’attività professionale; dovrà ritenersi allora esistente il danno grave ed irreparabile quante volte l’esecuzione coattiva della pretesa fiscale incida in modo irreversibile su siffatti diritti personali (fondamentali) del contribuente”[96].

La tipologia di danno dal verificarsi del quale si richiede la tutela, peraltro, non è specificata dal legislatore, con la conseguenza che il contribuente potrà presentare richiesta di sospensione allegando un qualsiasi tipo di danno di cui lamenti l’accadimento, essendo unicamente richiesta la dimostrazione della gravità e dell’irreparabilità dello stesso


Il procedimento cautelare

A seguito del deposito del ricorso per tutela sommaria – sia esso presentato in via autonoma (ed in tal caso, deve essere previamente notificato a tutti i soggetti legittimi contraddittori del giudizio di merito e depositato secondo le modalità previste per il ricorso principale) [97] ovvero unitamente al ricorso principale – il Presidente della Commissione Tributaria [98], prima ancora di assegnare la causa ad una delle Sezioni, assegna la questione alla prima camera di consiglio utile disponendo affinché la Segreteria ne dia comunicazione alle parti almeno 10 giorni liberi prima di tale data.

L’assegnazione viene disposta con decreto e, con lo stesso atto, nei casi di eccezionale urgenza, il Presidente della Commissione [99] può concedere la sospensione interinale, ed inaudita altera parte, dell’atto impugnato.

In tale particolare ipotesi, l’efficacia temporale del provvedimento di sospensione adottato in assenza di contraddittorio cessa al momento della pronuncia, da parte del collegio sull’istanza cautelare: la decisione di quest’ultimo, infatti, sostituisce in toto et pleno iure la pronuncia presidenziale senza necessità di alcuna specifica impugnazione, istanza o opposizione al riguardo.

La decisione finale sull’incidente cautelare, come è facile immaginare dopo aver fatto questa precisazione, spetta sempre e comunque al collegio, nella sua composizione ternaria, il quale decide, in camera di consiglio, dopo aver delibato il merito della sola questione cautelare, con apposita ordinanza motivata non impugnabile né altrimenti ricorribile ma comunque suscettibile di modifica o di revoca in ognimomento ad opera del collegio stesso [100].

Tale possibilità è chiaramente riferita al solo caso di ordinanza di accoglimento e non certo alla diversa ipotesi di rigetto del provvedimento cautelare. In quest’ultimo caso, il contribuente potrà solo presentare una nuova istanza cautelare, ovviamente avendo cura di “calibrarla” sulla base delle motivazioni addotte dalla Commissione Tributaria per motivare il rigetto della precedente.

La cautela viene normalmente concessa senza alcuna “controprestazione” da parte del ricorrente e può essere sia totale sia parziale (ossia coinvolgere solo una parte del provvedimento impugnato); nondimeno, l’art. 47 c. 5 D. Lgs. 546/1996 prevede la possibilità per il collegio decidente di subordinarla (e così normalmente accade allorché l’atto sospeso sia di rilevante valore ovvero di difficile successiva realizzazione) alla presentazione di apposita garanzia sotto forma di deposito cauzionale in numerario ovvero di fideiussoria bancaria o assicurativa.

La specifica individuazione del tipo di garanzia e del termine per la prestazione è demandata alla collegio decidente il quale dovrà ovviamente operare una previa valutazione degli opposti interessi in gioco, in modo tale da scongiurare il rischio che la garanzia comporti, per il contribuente, oneri maggiori rispetto a quelli che deriverebbero dall’esecuzione del provvedimento erariale.

Il provvedimento sospensivo è ex se dotato di efficacia espansiva esterna in quanto coinvolge non solo l’atto che ne è fatto espresso oggetto, ma anche tutti quelli da esso direttamente dipendenti se, ovviamente, già compiuti (in caso contrario, infatti, questi ultimi non potrebbero venire posti in essere pena la loro radicale invalidità ed inefficacia)[101].

Nel sistema ideato dal legislatore – invero abbastanza onirico – la trattazione del merito dovrebbe intervenire nell’arco di un breve arco di tempo rispetto alla concessione della sospensione dell’efficacia: ex art. 47 c. 6 D. Lgs. 546/1992, “deve essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia”.

Quali le conseguenze dell’inutile decorso di detto termine? A fronte di una dottrina particolarmente attenta alla lettera della disposizione, per la quale il termine de quo deve reputarsi perentorio ed idoneo a determinare, in caso di mancato rispetto, la cessazione dell’efficacia della sospensiva, la migliore dottrina [102] (nonché l’ormai unanime giurisprudenza) propende, in considerazione del fatto che l’art. 47 D. Lgs. 546/1992 non prevede nulla in senso contrario né disciplina alcuna specifica ipotesi di decadenza o perdita dell’efficacia dell’atto, per la natura ordinatoria dello stesso, con la conseguenza che nessuna sanzione processuale di rilievo può conseguire al suo mancato rispetto.

Il legislatore, quindi, ha solo stabilito una di “corsia preferenziale” per la trattazione dei ricorsi nell’ambito dei quali è stata concessa la misura cautelare, senza però voler giungere all’estrema conseguenza di determinare la “morte” del provvedimento cautelare in caso di mancato rispetto del termine per la trattazione, posto che – fra le altre cose – il rispetto di questo non consegue ad un’attività il cui svolgimento è rimesso alle cure delle parti ma, all’opposto, del collegio giudicante: sarebbe stato dunque incongruo fare gravare sul cittadino-contribuente i rischi di un (sicuro) non tempestivo funzionamento della macchina giudiziaria.

L’ordinanza di sospensione è destinata comunque ad avere “vita beve”; ferma restando la già richiamata facoltà del collegio di modificarla o revocarla nel corso del giudizio, rimane automaticamente caducata ed integralmente sostituita dalla pronuncia di primo grado, senza necessità di alcuna specifica statuizione in tal senso da parte del decidente.


C)L’ESAME PRELIMINARE DEL RICORSO E LE DECISIONI “SUL PROCESSO”


La previa valutazione del ricorso: il controllo del Presidente della Commissione e le valutazioni del Presidente della Sezione incaricata

Una volta depositato, il ricorso viene immediatamente assegnato dal Presidente della Commissione Tributaria ad una delle Sezioni che la compongono affinché provveda alla relativa trattazione [103].

La funzione presidenziale non è limitata al mero “passaggio di carte”: in tale prima fase di screening, infatti, potrà essere disposta d’ufficio la riunione dei procedimenti caratterizzati da motivi di connessione oggettiva (e pertanto danti luogo a cumulo soggettivo) o da identiche questioni giuridiche di modo che possano essere trattati tutti in un’unica udienza (o serie di udienze) da parte della stessa Sezione.

Una volta assegnato alla Sezione, il processo entra in una sorta di temporaneo “limbo” che perdura fino all’ultimo giorno previsto per la costituzione di parte convenuta, termine decorso il quale viene portato all’attenzione del relativo Presidente affinché provveda ad un suo esame preliminare.

Unico adempimento che può essere medio tempore adottato dal Presidente della Sezione è la riunione di distinti procedimenti dinanzi la stessa pendenti ovvero la richiesta, rivolta questa volta al Presidente della Commissione Tributaria, di assegnazione alla propria Sezione di un procedimento pendente dinanzi ad altra Sezione, salvo, in questo caso, il potere di disporne successivamente la riunione allorché il Presidente della Commissione accolga la richiesta.

Ancora, il Presidente della Sezione può disporre la separazione dei procedimenti connessi ex iussum del Presidente della Commissione Tributaria allorché rilevi che la loro trattazione congiunta possa determinare un rallentamento dell’iter processuale.

Tutti questi adempimenti hanno un chiaro carattere acceleratorio ed organizzatorio; altri, invece, hanno un carattere marcatamente deflattivo, in quanto consentono l’immediata valutazione – e censura – di taluni fatti che potrebbero dare luogo a fattispecie interruttive o, addirittura, ostative al sorgere del rapporto processuale.

E’ così previsto che, in tale sede, il Presidente della Sezione possa dichiarare:

·l’inammissibilità del ricorso, qualora questa sia manifesta, ossia risultante ictu oculi dal semplice esame degli atti.

La dichiarazione di inammissibilità, pertanto, non potrà avere luogo, per lo meno in questa fare preliminare, allorché comporti attente analisi e valutazioni di fatti non direttamente desumibili dal contenuto del ricorso ovvero degli adempimenti ad esso propedeutici (la notifica) e conseguenti (il deposito) ma implicanti l’utilizzo di una scientia privata del giudice ovvero il ricorso a fonti probatorie, per quanto innominate ed informali.

Possibile oggetto di dichiarazione presidenziale di inammissibilità, pertanto, sono tutti i vizi che comportano l’inammissibilità assoluta del ricorso e, quindi, la sua nullità sostanziale [104], come tali rilevabili ex officio in ogni stato e grado del giudizio;

·la sospensione, l’interruzione ovvero l’estinzione del processo.

Le sopra indicate decisioni vengono prese con DECRETO MOTIVATO, comunicato, a cura della Segreteria, alle parti costituite affinché possano, se lo ritengono opportuno, entro il termine decadenziale di 30 giorni decorrenti dal ricevimento della comunicazione, proporre RECLAMO al plenum della Sezione cui il ricorso è stato assegnato.

Con il decreto di cui sopra il Presidente ordina, nei casi previsti, l’immediata cancellazione della causa dal ruolo; l’efficacia della statuizione resta peraltro temporaneamente sospesa fino alla scadenza del termine previsto per la presentazione del reclamo e, qualora questo sia effettivamente presentato, fino al momento della sua decisione, allorché viene o eliminata (qualora la Commissione sovverte la decisione del Presidente) ovvero confermata.

Il reclamo deve essere presentato – a pena di inammissibilità [105] - nelle forme del ricorso ex art. 20 D. Lgs. 546/1992 ed è soggetto alle comuni formalità della notifica e del successivo deposito presso la Segreteria. Entro il termine decadenziale sopra visto deve essere operata la notifica del ricorso; per quanto riguarda, invece, il deposito, opera la dimidiazione del termine ordinario, e pertanto il relativo adempimento deve essere operato entro 15 giorni dall’ultima notificazione.

Le parti (diverse dal reclamante) dispongono di 15 giorni decorrenti dal ricevimento della notifica per presentare MEMORIE; non è espressamente prevista la facoltà di presentare dei documenti ed, a mio personale avviso, il silenzio serbato dal legislatore deve essere inteso nel senso di rendere inammissibile l’eventuale documentazione così presentata; tale conclusione è suffragata dal fatto che oggetto della procedura di reclamo è semplicemente la decisione adottata, allo stato degli atti, dal Presidente della Sezione e sarebbe quantomeno fuori luogo estendere l’oggetto del thema decidendum a nuovi documenti non già contenuti nel fascicolo processuale.

Scaduto il termine per la presentazione delle memorie, il plenum della Sezione aditadecide, in camera di consiglio, senza la presenza delle parti, pronunciando:

·SENTENZA, qualora opti per il non accoglimento del reclamo e per la conseguente conferma del decreto presidenziale con cui è stata dichiarata l’inammissibilità ovvero l’estinzione del processo.

Con tale sentenza, la Commissione non si limita a giudicare la bontà della decisione del Presidente, ma dichiara l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del processo previa conferma della cancellazione della causa dal ruolo generale.

La conferma del decreto dichiarativo dell’inammissibilità o dell’estinzione, pertanto, diviene oggetto del dictum giudiziale con la conseguenza che l’atto presidenziale – seppur confermato nel suo contenuto – viene in toto soppiantato dalla decisione del collegio.

Contro quest’ultima, le parti potranno avvalersi di tutti i mezzi di tutela previsti dall’ordinamento e, pertanto, potranno esperire, a seconda dei casi, appello dinanzi la Commissione Tributaria Regionale ovvero, ricorrendone i presupposti, ricorsi in sede di legittimità;

·ORDINANZA, allorché:

a)ritenga non fondato il decreto presidenziale con cui è stata dichiarata l’inammissibilità del ricorso ovvero dichiarata l’estinzione del processo;

b)ovvero comunque decida sulla legittimità del decreto con cui è stata dichiarata l’interruzione o la sospensione del processo.

Anche in questi casi, la pronuncia del collegio si sostituisce integralmente a quella del Presidente, con la conseguenza che, da tale momento, unico atto esistente è l’ordinanza di accoglimento o con la quale viene comunque deciso sul reclamo.

A differenza della sentenza di cui sopra, però, l’ordinanza di accoglimento ha un contenuto ulteriore, un quid pluris ovviamente assente nella decisione con cui la Commissione Tributaria rigetta il reclamo.

Infatti:

a)nel caso in cui riconosca l’infondatezza del decreto dichiarativo dell’inammissibilità del ricorso o dell’estinzione del processo ovvero della dichiarazione di sospensione o interruzione, deve ordinare adottare tutti gli opportuni provvedimenti al fine di conseguirne l’immediata prosecuzione.

A differenza di quanto accade in sede di processo civile, però il collegio non dovrà ordinare la reiscrizione della causa a ruolo, posto, infatti, che il decreto presidenziale (con cui viene ordinata la cancellazione dal ruolo) non è immediatamente esecutivo in pendenza del reclamo;

b)allorché, invece, riconosca la fondatezza del decreto presidenziale con cui viene dichiarata l’interruzione o la sospensione del processo, l’ordinanza confermativa del precedente atto– come di palmare evidenza – non porterà alcuna indicazione delle misure necessarie per la prosecuzione del processo.

L’ordinanza de qua, ad ogni modo, non è autonomamente impugnabile con la conseguenza che gli eventuali vizi che la inficiano – sia errores in procedendo che in judicando – potranno costituire motivo di gravame solo unitamente alla sentenza che definisce il grado processuale nel corso del quale è stata emessa.


La nomina del relatore e l’assegnazione della causa ad udienza

Se non decide per la dichiarazione di inammissibilità del ricorso o di estinzione del processo, il Presidente della Sezione nomina, fra i magistrati a sua disposizione, il relatore, incaricato:

·di studiare la causa;

·di effettuare la relazione orale in camera di consiglio ovvero in pubblica udienza, a seconda delle modalità decisorie che verranno adottate anche a seguito della formulazione di apposite istanze delle parti;

·dell’estensione della motivazione della sentenza, secondo il principio codificato dall’art. 276 c. 5 c.p.c. (salvi i casi in cui l’incarico di estensore non venga affidato dal Presidente ad un altro magistrato componente il collegio, la qual cosa avviene in tutti i casi in cui, in sede di votazione, il relatore formuli un voto difforme dal Presidente).

Oltre all’identità del relatore, il Presidente della Sezione fissa anche il giorno previsto per la trattazione della controversia e di ciò la Segreteria è tenuta a dare comunicazione alle parti ritualmente costituite [107] (nelle forme di cui agli artt. 22 e ss. D. Lgs. 546/1992 presso il domicilio eletto – salvo il caso di irreperibilità- e, per la parte privata che stia in giudizio per il tramite di un professionista abilitato, la comunicazione andrà effettuata in favore di quest’ultimo a pena di nullità del processo e di tutti gli atti conseguenti [109]) almeno 30 giorni liberi prima. Uguale comunicazione deve essere data in tutti i casi in cui la trattazione sia rinviata ad altra data o venga mutata la persona del magistrato relatore ovvero che questi o una delle parti sia motivatamente impedita a partecipare all’udienza [110].

Detta comunicazione – la cui mancanza determina l’insanabile nullità dell’intero processo [111] - è chiaramente finalizzata a garantire che le parti processuali possano esercitare al meglio il proprio diritto alla difesa e prepararsi per gli eventuali adempimenti istruttori di cui all’art. 32 D. Lgs. 546/1992, giungendo così preparate all’eventuale discussione in pubblica udienza della causa.


D)L’ISTRUZIONE PROBATORIA


Processo tributario, principio dispositivo e sue attenuazioni

Il processo tributario è dominato dal PRINCIPIO DELLA DOMANDA – in relazione al thema decidendum – e dal PRINCIPIO DISPOSITIVO – in relazione al thema probandum[112].

Quest’ultimo, peraltro, si atteggia in modo particolare, in considerazione del fatto che il ricorrente, attore dal punto di vista formale, in realtà è, dal punto di vista sostanziale, un convenuto; l’onus probandi, pertanto, salvi i casi espressamente previsti di inversione dell’onere della prova ovvero di documento fornito di particolare valore probatorio (ossia le c.d. prove legali fino a querela di falso), è a carico dell’Amministrazione resistente [113], con il che si evince che a carico del ricorrente grava il solo onere di prova in relazione alle eccezioni mosse dal soggetto resistente [114].

La dispositività probatoria non è contraddetta nemmeno dalle previsioni di cui:

a)all’art. 7 c. 1 D. Lgs. 546/1992 in forza della quale “le Commissioni Tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta”.

La disposizione pone a tal proposito in risalto due aspetti:

·anzitutto la finalità prettamente istruttoria del potere esercitato, nel senso che con esso il giudice non può sostituirsi agli organi di amministrazione attiva costituendo, piuttosto, strumento nelle sue mani al fine di sindacare le conclusioni da quest’ultimi raggiunte [115];

·la strumentalità di detto potere all’acquisizione di prove ulteriori e diverse. Non si tratta, pertanto, di un mezzo di prova ma piuttosto – per mutuare una distinzione tanto cara alla procedura penale – di un mezzo di ricerca della prova la quale, a sua volta, verrà fatta oggetto di valutazione da parte del decidente al fine di determinarne l’incidenza ai fini del suo convincimento;

b)all’art. 7 c. 3 D. Lgs. 546/1992 per la quale “è sempre data alle Commissioni Tributarie la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia”.

Destinatari dell’ordine di deposito possono essere unicamente le parti processuali e mai i soggetti terzi, a differenza di quanto avviene per le richieste di chiarimenti e gli accessi che, stante la lettera della norma, possono essere dirette nei confronti di quisque de populo, pur nel rispetto di quanto previsto dalle singole leggi d’imposta [116].

In questa ipotesi, il potere del giudice di disporre l’integrazione documentale è assolutamente libero, come il precedente svincolato da una previa richiesta di parte in tal senso e, a differenza di quello, non assoggettato alla condicio sine qua non di un’espressa previsione in tal senso contenuta nelle singole leggi d’imposta.

La presenza di tali poteri istruttori fa propendere importante dottrina [117] per la ricostruzione in termini di inquisitorietà del processo tributario; per altra parte della dottrina, invece, posto che anche nel processo civile esistono disposizioni – come gli artt. 115 c. 1 (“Salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal P.M.”), 210 c. 1 (“Negli stessi limiti entro i quali può ordinare l’ispezione di cose in possesso di una parte o di un terzo, il G.I., su istanza di parte, può ordinare all’altra parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria l’acquisizione al processo”) e 213 c.p.c. (“Il giudice può chiedere d’ufficio alla P.A. le informazioni scritte relative ad atti e documenti dell’Amministrazione stessa che è necessario acquisire al processo”) – dirette ad estendere i poteri cognitori del giudice, non si ha alcuna apprezzabile sostanziale deviazione dal modello dispositivo.

Unica differenza fra la disciplina del processo tributario e quella processual-civilistica è data dalla possibilità, nella prima, di acquisire ex officio la documentazione in possesso delle parti (che, nel processo civile, è invece subordinata ad istanza di parte), mentre non è prevista ex se la possibilità di chiedere un omologo deposito ai soggetti terzi, a meno che ciò non sia previsto nelle singole leggi d’imposta cui la Commissione Tributaria può fare ricorso ai sensi dell’art. 7 c. 1 D. Lgs. 546/1992 [118].

I (pochi) maggiori poteri istruttori concessi al giudice tributario, ad ogni modo, non possono essere considerati di entità tale da scardinare l’assetto dispositivo del processo, anche se è innegabile che siano stati previsti al precipuo fine di pareggiare, per quanto possibile, la posizione “sostanziale” (e non solo processuale) delle parti in conflitto [119].


La C.T.U. come strumento a sostegno della potestas iudicandi

L’art. 7 c. 2 D. Lgs. 546/1992 prevede che il giudice tributario possa, allorché sia necessario acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità:

·richiedere apposite relazioni agli organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici ovvero della Guardia di Finanza;

·in alternativa, licenziare apposita C.T.U..

In tale caso, la disciplina applicabile sarà – stante la mancanza di specifiche indicazioni in senso contrario nel D. Lgs. 546/1992, quella del c.p.c., con la conseguenza che il relativo procedimento sarà articolato nelle seguenti sotto-fasi:

a)ammissione della C.T.U..

La C.T.U. può essere disposta – esattamente come nel processo civile – o direttamente per volontà del giudice, il quale si accorge della propria carenza di preparazione per la valutazione di una determinata materia “tecnica” (intendendosi per tale una materia per la cui comprensione è richiesto il possesso di un bagaglio di conoscenze non giuridiche, posto che, infatti, assolutamente inammissibile deve ritenersi una C.T.U. avente ad oggetto l’applicabilità o meno di una determinata norma giuridica ovvero la sussunzione o meno di una situazione nell’ambito di un determinato istituto giuridico, applicandosi – fino a prova del contrario – il brocardo iura novit Curia);

b)nomina del C.T.U. e conferimento dell’incarico.

Adempimento successivo all’ammissione è la nomina del consulente che, non essendo disposto nulla di diverso dal D. Lgs. 546/1992, deve essere scelto, ai sensi dell’art. 61 c. 2 c.p.c., “normalmente” fra soggetti iscritti negli albi speciali di cui all’art. 13 disp. att. C.p.c. istituiti presso ciascuna circoscrizione di Tribunale (per quanto riguarda la materia qui in esame, il riferimento dovrebbe essere operato, a mio avviso, al Tribunale avente sede nella città in cui si trova la Commissione Tributaria procedente).

Il richiamo fatto dal legislatore alla “normalità” rende chiaro come il giudice possa nominare anche un soggetto iscritto in un albo istituito presso un diverso Tribunale (nel senso sopra visto) ovvero, addirittura, un soggetto non iscritto ad alcun albo speciale, purché, ovviamente, si tratti di persona esperta – iscritta, se richiesto, all’albo professionale – che dia garanzie di adempiere bene e fedelmente il proprio incarico.

La nomina viene effettuata con ORDINANZA – di solito la stessa con la quale viene ammesso lo strumento istruttorio – notificata al consulente dalla Segreteria, unitamente all’invito a comparire in udienza dinanzi alla Commissione Tributaria (cfr. art. 192 c. 1 c.p.c.).

Nei tre giorni successivi alla notifica:

·il consulente può rinunciare all’incarico, motivando adeguatamente in relazione alle ragioni per le quali non intende o non può (in caso di incompatibilità) assumere la relativa funzione;

·le parti possono presentare domanda di ricusazione, formulando espressamente uno dei motivi di cui all’artt. 51 e 52 c.p.c..

Sulle domande eventualmente formulate, la Commissione Tributaria decide con ordinanza non impugnabile, con cui verrà disposta o la revoca dell’ordinanza istruttoria ovvero la sostituzione del consulente nominato.

c)giuramento e formulazione del quesito.

Qualora il consulente non abbia rinunciato all’incarico e le parti non lo abbiano ricusato, all’udienza come sopra fissata per la sua comparizione personale, presterà giuramento con la formula di rito ed, a seguito di tale adempimento, il Presidente della Sezione provvederà a formulare il quesito.

A seguito di ciò, alle parti viene indicata la possibilità di nominare un proprio consulente tecnico di parte (C.T.P.) ed a tale adempimento potranno provvedere o direttamente in udienza ovvero riservarsene la nomina fino all’inizio delle operazioni peritali, dandone comunicazione – anche il giorno stesso dell’inizio di tali attività mediante presentazione diretta sul luogo dell’esame – al C.T.U.;

d)espletamento della consulenza ed udienza di audizione.

Ai sensi del combinato disposto degli artt. 62 e 194 c.p.c., il C.T.U. svolge tutti gli accertamenti e le indagini che gli siano state commesse dal giudice ed, a tal fine, può essere autorizzato a:

·domandare chiarimenti alle parti;

·assumere informazioni da terzi;

·eseguire piante, calchi e rilievi.

Proprio sui poteri di indagine del C.T.U. si scontrano due grosse scuole di pensiero (e di giurisprudenza): da un lato, infatti, si trova chi, accorgendosi degli indubbi poteri inquisitori rimessi a tale ausiliare giudiziale, teme che, per mezzo del loro esercizio (e soprattutto della possibilità di fare entrare in processo documenti e, per quanto più propriamente riguarda il processo tributario, anche deposizioni testimoniali [120], rigorosamente vietate a mente dell’art. 7 c. 4D. Lgs. 546/1992) si possano aggirare il principio dispositivo ed i termini prefissi per il deposito di documenti; dall’altro, invece, chi perora la tesi secondo i quali l’estensione del poteri del C.T.U. consente sì al giudice di operare uno “strappo” ai principi che sottendono l’acquisizione probatoria, pur trattandosi, comunque, di uno “strappo” consentito proprio dalla particolare natura dello strumento, diretto non a fornire qualcosa al giudice, ma a consentirgli di leggere con maggiore chiarezza ciò che già si trova a sua disposizione.

Per quanto riguarda, invece, le modalità concrete di espletamento della C.T.U., il consulente– qualora non possa operare direttamente in udienza – chiede un termine ed indica il giorno ed il luogo in cui avranno inizio le operazioni peritali (art. 90 c. 1 disp. att. c.p.c.) e fino a tale a tale momento, le parti processuali – a meno che non vi abbiano rinunciato – possono nominare i propri C.T.P. (cfr. art. 201 c.p.c.) i quali potranno presentare osservazioni ed istanze, scritte o orali, al C.T.U. il quale dovrà farne menzione nella propria perizia.

Dopo l’espletamento delle operazioni peritali, il C.T.U. deposita presso la Segreteria della Commissione la propria relazione; alla successiva udienza di trattazione (c.d. UDIENZA DI CHIARIMENTI), le parti processuali di depositare la propria contro-perizia e/o di presentare comunque osservazioni sul documento a firma del C.T.U. affinché questo possa rispondere e fornire i chiarimenti necessari (cfr. artt. 62 e 195 c. 2 c.p.c.).

Quanto sopra nella normalità dei casi. In sede civile, infatti, sta prendendo piede l’uso – che a mio avviso potrebbe essere esteso anche al procedimento tributario – di ridurre il contraddittorio sulla C.T.U. ad una sotto-fase della stessa, nel senso di autorizzare il C.T.U. a rispondere alle osservazioni a lui presentate dalle parti (per il tramite dei rispettivi C.T.P.) direttamente nell’ambito della relazione peritale, senza necessità di una specifica udienza di chiarimenti.

Tale modus procedendi, sebbene non ortodosso stante la chiara lettera dell’art. 195 c.p.c., consente un notevole risparmio temporale garantendo comunque il diritto alla difesa delle parti.

In entrambi i casi, si tratta – dal punto di vista strettamente tecnico – non di prove, ma di ausili che il giudice richiede al fine di poter meglio valutare le prove fornite dalle parti (o acquisite ex officio, laddove l’uso del relativo potere sia legittimo) ovvero la situazione dei fatti oggetti del processo.

Sebbene le risultanze della C.T.U. abbiano rilevanza fondamentale ai fini della formazione del convincimento del giudice – tanto è vero che una decisione il cui esito sia basato su di esse non richiede, sullo specifico punto, una apposita motivazione (nei casi in cui non venga disatteso l’esito peritale, ovviamente) posto che si presume che il giudice abbia fatto riferimento alle conclusioni del C.T.U. facendole proprie – non incidono sulla libertà di questi di ritenerle non rilevanti, non risolutive o comunque non attendibili (in tal caso motivando ampiamente sulle ragioni che lo spingono a ciò), con possibilità o di trascenderne completamente ovvero di licenziare una nuova consulenza in sostituzione ovvero in aggiunta alla precedente.


Le prove vietate: testimonianze e prove legali

Rigorosamente vietate nel processo tributario, invece, sono le:

·prove costituende ad efficacia legale, ma solo limitatamente al giuramento. Per quanto riguarda la confessione, invece, nel silenzio del legislatore, deve concludersi che nulla osta a che in sede processuale sia ammissibile la richiesta di interrogatorio formale per provocare la confessione della controparte [121].

Diversa è, invece, la questione relativa alla confessione stragiudiziale, posto che, qualora questa sia recepita in un atto scritto, non si pone alcun tipo di problema in quanto la stessa è acquisibile agli atti sotto forma di produzione documentazione.

Non così, invece, qualora la confessione sia stata resa ad horas direttamente alla controparte o ad un terzo (tranne il caso della confessione resa nell’ambito di un diverso procedimento giudiziario e come tale riversata in verbale d’udienza ovvero in atti della P.G. successivamente confluiti nel fascicolo dibattimentale [122]): in tale caso, il divieto di deposizione testimoniale di cui al successivo paragrafo comporta un notevole scoglio all’ammissibilità della relativa prova, anche se, bisogna dirlo, tale ostacolo può essere, nei modi che vedremo aggirato;

·prove costituende testimoniali.

Ad essere radicalmente esclusa è unicamente la testimonianza intesa quale prova costituenda, ossia mezzo istruttorio a formazione endo-processuale.

Sulla legittimità costituzionale di tale esclusione più di un giudice ha avuto qualche perplessità, peraltro fugata da un intervento chiarificatore della Corte Costituzionale (sentenza n. 18/2000) che ha così statuito: “Il divieto della prova testimoniale trova una sua non irragionevole giustificazione da un lato nella spiccata specificità del processo tributario, rispetto a quello civile ed amministrativo, correlata sia alla configurazione dell’organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio, dall’altro nella circostanza che il processo in questione è ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale. La stessa natura della pretesa fatta valere dall’amministrazione finanziaria attraverso un procedimento di accertamento dell’obbligo del contribuente – del resto - mal si conciliacon la prova testimoniale. La limitazione probatoria stabilita dall’art. 7 c. 4, inoltre, non comporta, infine, l’inutilizzabilità in sede processuale delle dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale, atteso che le dichiarazioni di cui si tratta, rese al di fuori e prima del processo, sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale ed hanno un valore probatorio proprio degli elementi indiziari” [123].

Non vige, all’opposto, alcun divieto a riconoscere la validità di una testimonianza ormai riversata in:

a)un documento scritto diretto alla parte ovvero al suo rappresentante sostanziale o meramente processuale [124];

b)un processo verbale di constatazione redatto dalla Polizia Tributaria [125] ovvero negli atti relativi alla “fase amministrativa” dell’applicazione del tributo [126].

A tal proposito non è inutile sottolineare come, pur essendo trasfuse all’interno di un verbale come tale dotato di pubblica fede fino a querela di falso, questa non coprirà il contenuto delle dichiarazioni rese dai terzi, ma solo il fatto storico che queste siano state rese con quel determinato contenuto.

La parte, pertanto, potrà sempre contestarne la validità e fornire la prova contraria anche senza l’esperimento della particolare procedura della querela di falso;

c)un verbale di udienza relativo ad un diverso procedimento (penale o amministrativo, posto che se fosse tributario la deposizione sarebbe comunque inutilizzabile);

d) o – come già visto in precedenza – all’interno della relazione stilata dal C.T.U. a conclusione del proprio incarico, all’ovvia condizione che questi sia stato autorizzato ex artt. 62 e 194 c.p.c., a chiedere informazioni ai terzi.


E) LA DECISIONE DELLA CONTROVERSIA E LA SUA PARZIALE IMMEDIATA ESECUTIVITA’


Le due forme di decisione: camera di consiglio ed udienza pubblica

Esattamente come il processo civile – che conosce le forme della decisione previo scambio di comparse conclusionali e memorie di replica ovvero previo scambio delle sole comparse conclusionali ovvero di queste seguite dalla discussione orale (questa procedura è seguita per le sole cause rimesse alle attribuzioni del Tribunale in composizione collegiale, posto che per quelle attribuite al giudice unico – istituto che non ha omologhi nell’ambito del procedimento tributario – si segue la diversa procedura meglio descritta negli artt. 281-quinquies e 281-sexies c.p.c.) – anche quello tributario conosce due distinte forme decisionali:

1.la prima, che potremmo definire “ordinaria”, consiste nella TRATTAZIONE IN CAMERADI CONSIGLIO.

Con questa procedura, la causa viene discussa nel segreto della camera di consiglio con la partecipazione dei soli giudici e senza la presenza delle parti, dei loro difensori e del pubblico.

Prima del giorno dell’udienza, comunque, le parti sono ammesse ad una attività per così dire “integrativa” delle loro difese, in quanto, come del resto in precedenza già visto, ai sensi dell’art. 32 D. Lgs. 546/1992:

·fino a 20 giorni liberi prima della data della trattazione, possono depositare documenti in precedenza non prodotti.

Nel processo tributario, pertanto, il limite temporale che nel processo civile è costituito dall’udienza art. 184 c.p.c. e dalle successive memorie (in prova ed in controprova), è qui costituito da un termine calcolato a ritroso rispetto alla data prevista per la trattazione.

Ciò implica, ovviamente, come del resto negli altri due casi che adesso verranno esaminati, che il Presidente della Sezione abbia già fissato alla fissazione della data dell’udienza e che questa sia stata debitamente comunicata, nelle forme di cui all’art. 31 D. Lgs. 546/1992, alle parti costituite.

La documentazione de qua può essere presentata in unico originale, senza previa formazione di fascicoletti separati per le controparti processuali, anche se per cortesia professionale, vengono depositate tante copie quante sono le controparti e messe a loro disposizione mediante inserimento nelle rispettive cartelline-scambio.

In ogni caso, il richiamo all’art. 24 c. 1 D. Lgs. 546/1992 comporta che il deposito, se non contestuale alla costituzione in giudizio, debba essere accompagnato dal deposito di una nota in doppio originale contenente indicazione della documentazione prodotta; uno di tali originali, vidimato dalla Segreteria della Commissione, viene immediatamente restituito al depositante.

Il termine previsto per il deposito è –come gli altri termini di cui all’art. 32 D. Lgs. 546/1992 – da considerarsi perentorio con la conseguenza che i documenti prodotti oltre tale termine, magari direttamente in udienza, devono essere considerati improducibili e, se ammessi, non devono comunque formare oggetto di valutazione da parte del collegio [127].

Parte della giurisprudenza si è peraltro espressa in senso contrario, ammettendole allorché controparte non abbia richiesto il differimento della discussione ovvero abbia eccepito la tardività della presentazione [128];

·fino a 10 giorni liberi prima della data della trattazione, possono produrre memorie illustrative [129].

Con tali atti – che possiamo equiparare in parte alle memorie in controprova ex art. 184 c.p.c. ed, in parte, alle memorie “libere ed autorizzate” ex art. 170 c. 4 c.p.c. e che devono essere depositate in un originale e tante copie quante sono le parti processuali [130] – queste hanno possibilità:

a)non solo di aggiustare il tiro delle loro richieste (anche se unicamente in riduzione, visto che non possono, introdurre un thema decidendumnuovo o più esteso, visto che per tale incombente unico strumento disponibile è il ricorso per motivi aggiunti [131]);

b)ma altresì contestare l’ammissibilità della documentazione di controparte o confutarne il contenuto o, in generale, le argomentazioni giuridiche dell’avversario ovvero riportare l’attenzione del giudice sulle proprie presunte ragioni.

Le eccezioni svolte per confutare la tesi di controparte non possono ovviamente essere difformi o nuove rispetto a quelle già proposte in sede di costituzione in giudizio o di presentazione di motivi aggiunti: in sostanza, non potranno essere sollevate, con le memorie illustrative, nuove eccezioni (in senso proprio) [132] – in quanto dirette o aventi comunque per effetto l’ampliamento del thema decidendum - o dedotti fatti impeditivi, modificativi o estintivi del diritto fatto valere, in precedenza non allegati, a meno che non si tratti di eccezioni o fatti rilevabili anche d’ufficio [133].

Non è, all’opposto, possibile depositare nuova documentazione (per ovvi motivi), salvo – anche se non si tratta di “documentazione” strictu sensu, ma solo di una cortesia nei confronti dell’organo giudicante – i testi di sentenze o disposizioni legislative richiamate o comunque ritenute applicabili, la cui conoscenza dovrebbe, del resto, già rientrare nel patrimonio di conoscenze del giudice in virtù del principio iura novit Curia ;

·fino a 5 giorni liberi prima della data della trattazione, possono presentare brevi repliche scritte con le quali, più che riconfermare per l’ennesima volta le proprie ragioni, dovrebbero mirare a demolire le ragioni fatte valere da controparte o comunque insistere nelle eccezioni di non ammissibilità delle fonti di prova da questa addotte.

I termini sopra visti sono tutti di natura assolutamente perentoria, come del resto riconosciuto dall’unanime giurisprudenza ;

2.la seconda, che si può tranquillamente definire “eccezionale”, è la TRATTAZIONE IN PUBBLICA UDIENZA.

L’eccezionalità di tale procedura deriva dal fatto di essere subordinata alla presentazione a cura di almeno una delle parti processuali di un’apposita istanza [136], da depositare, a pena di decadenza, almeno 10 giorni liberi prima della data stabilita per l’udienza.

Prima dello scadere di detto termine, la richiesta può essere depositata in qualunque momento e la giurisprudenza ha correttamente statuito possa addirittura essere contenuta nel testo del ricorso, ma non nelle controdeduzioni del resistente, a meno che non vengano notificate al ricorrente nelle forme previste [137].

La presentazione della richiesta ha una serie di conseguenze immediate:

a)anzitutto, non consente la presentazione delle “brevi repliche” di cui all’art. 32 c. 3 c.p.c., previste per il solo caso della trattazione in camera di consiglio, ed il cui deposito può avvenire, come già detto, fino a 5 giorni liberi prima della data di questa [138];

b)inoltre, la decisione può essere presa solo a seguito di una vera e propria udienza alla quale intervengono in primis il relatore – chiamato ad effettuare l’esposizione orale dei fatti e delle questioni giuridiche oggetto di controversia – e, successivamente, le parti presenti alla discussione (non è pertanto necessario, ai fini della validità dell’udienza, che le parti siano entrambe presenti né che entrambe siano ritualmente costituite).

E’ peraltro necessaria la presenza fisica di almeno una delle parti, anche per il tramite del solo rappresentante processuale. La dottrina unanime [139] e giurisprudenza maggioritaria [140] (anche se risalente), infatti, ritiengono che il rito si tramuti automaticamente in camerale allorché entrambe le parti non si presentino senza giustificato motivo: in tale ultimo caso, infatti, il giudice potrebbe semplicemente limitarsi a concedere un rinvio dell’udienza.

Il rinvio può altresì essere concesso, a richiesta di ciascuna delle parti processuali, nei casi in cui la difesa sia resa particolarmente difficile in conseguenza delle memorie illustrative prodotte da controparte entro il termine di 10 giorni liberi prima di tale data [141]. In tale ipotesi, l’accoglimento della richiesta di rinvio è atto discrezionale del collegio giudicante e pertanto il suo mancato accoglimento – nonostante qualche dissenso in dottrina [142] – non è deducibile quale motivo di gravame o di ricorso per Cassazione [143].

Resta salva la possibilità per le parti, giustificando adeguatamente in relazione al proprio impedimento, di ottenere il rinvio ai sensi dell’art. 31 D. Lgs. 546/1992 con la particolarità che – come del resto il caso precedente – se questo non viene disposto direttamente nel corso dell’udienza, la Segreteria dovrà comunicare nuovamente la data della trattazione e le parti potranno presentare nuove memorie fino a 10 giorni liberi prima dell’udienza di rinvio.


La sentenza decisoria: contenuto, pronuncia sulle spese, pubblicazione e notifica

Il contenuto della sentenza è stabilito dall’art. 36 c. 2 D. Lgs. 546/1992 (quasi letteralmente conforme all’art. 132 c.p.c.), per il quale è necessario che indichi:

1.la composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori, se presenti.

L’indicazione della composizione del collegio deve essere analitica e nominativa, nel senso che devono essere indicati il cognome ed il nome di ciascun componente, unitamente all’incarico da esso rivestito all’interno del consesso decidente [144].

Questa precisazione è da considerare necessaria poiché anche nel processo tributario trova applicazione la previsione di cui all’art. 276 c. 1 c.p.c. in virtù della quale alla decisione possono prendere parte solo ed unicamente i giudici che hanno partecipato alla discussione, ossia alla fase terminale consistente – nel processo tributario – nella discussione in pubblica udienza o nella trattazione in camera di consiglio [145].

E’ comunque da rilevare come parte della giurisprudenza (Corte Cass., Sezione V, 10 marzo 1995, n. 2815, in Il Fisco, 1995, p. 3870) concluda per la validità della sentenza qualora il difetto di indicazione dei giudici componenti il collegio possa ritenersi emendato dalla corretta indicazione dell’identità degli stessi in sede di processo verbale dell’udienza di discussione, tale che dalla lettura di quest’ultimo risulti come, effettivamente, i giudici che hanno adottato la decisione siano gli stessi che hanno assistito alla discussione orale in pubblica udienza (ovvero alla sola esposizione operata, nel corso della camera di consiglio, da parte del relatore).

Ovviamente, essendo il verbale dell’udienza atto pubblico suscettibile di fare fede fino a querela di falso, la proposizione di questa è indispensabile ai fini della dimostrazione che del collegio giudicante hanno fatto parte magistrati diversi rispetto a quelli che hanno assistito all’esposizione delle ragioni delle parti in udienza (Corte Cass., Sezione V, 7 aprile 1981, n. 1971, in Mass. Giust. Civ., 1981).

Nel particolare caso in cui la discussione si protragga per più udienze, è stato ritenuto sufficiente che il collegio decidente sia lo stesso che ha partecipato all’ultima delle udienze nelle quali si è articolata l’esposizione delle ragioni delle parti [146].

Per quanto riguarda, invece, l’indicazione dei difensori, la giurisprudenza di merito ha avuto modo di osservare come, in assenza di una specifica causa di nullità, la mancanza di sufficienti indicazioni (purché ovviamente siano rispettate le altre formalità della sentenza, non determina alcun vizio processuale) [147].

2.la concisa esposizione dello svolgimento del processo.

3.le richieste delle parti.

L’indicazione delle richieste formulate dalle parti – dovendosi intendere per tali non solo quelle formulate nel ricorso e nell’atto di controdeduzione, ma anche quelle avanzate in corso di giudizio (per intervenuta parziale rinunzia agli atti et similia) – assume fondamentale importanza nella fase di “controllo” della pronuncia, nel senso che consente di verificare se effettivamente il giudice si sia attenuto al thema decidendum (salve ovviamente le questioni rilevabili ex officio), esaurendolo completamente (e, pertanto, pronunciando con esatta corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 c.p.c.), o abbia “debordato” rispetto a questo incorrendo nel vizio di extrapetitumo di ultrapetitum.

E’ peraltro da considerare legittimo il comportamento del giudice che, posto di fronte ad una serie di eccezioni di nullità dell’atto tributario impugnato, arresti il proprio giudizio al primo vizio di cui riscontri l’effettiva presenza assorbendo conseguentemente gli altri: non dobbiamo infatti dimenticare che, seppur concernente questioni diritto soggettivo, oggetto del processo è comunque un atto amministrativo, la cui validità è subordinata all’assenza di ogni sorta di vizio invalidante (eccepito), con la conseguenza che anche la presenza di uno solo di questi è, di per sé, idoneo a travolgere l’intera impalcatura provvedimentale ed a legittimare la pronuncia demolitoria;

4.la succinta esposizione dei motivi di fatto e di diritto.

Il giudice è tenuto a ricostruire, seppur in forma breve (anche se nel nostro ordinamento non è mai stato accolto il principio della “motivazione breve e sufficiente” proprio dell’ordinamento francese), le motivazioni di fatto e di diritto che hanno portato alla sua decisione [148].

In particolare, in sede motivazione la Commissione Tributaria deve:

·indicare le ragioni per le quali ha ritenuto attendibile ed esaustiva [149] l’espletata attività istruttoria e, in caso di prove contrastanti le une con le altre, le ragioni per cui ha considerato di queste maggiormente idonee, rispetto ad altre, a fondare il suo convincimento.

Tale principio soffre alcune eccezioni – rectius, semplificazioni – nei casi in cui sia stata licenziata la C.T.U. ovvero richiesta la relazione tecnica ex art. 7 c. 2 D. Lgs. 546/1992: la giurisprudenza (per lo meno quella civilistica in materia di C.T.U. [150], a mio avviso trasponibile in toto in sede processual-tributaria) infatti è costante nel sostenere che, in tutti in casi in cui il decidente di fatto accoglie le motivazioni addotte dal C.T.U. a sostegno della relazione peritale, non è necessaria una compiutamotivazione sul punto, essendo sufficiente il mero richiamo alla relazione peritale; viceversa, qualora il giudice (come è, del resto, suo potere, essendo peritus peritorum) non condivida le conclusioni del C.T.U. ovvero abbia a sua disposizione diverse C.T.U. [151] – situazione che normalmente accade in tutti i casi in cui il giudice, rimasto insoddisfatto dal contenuto della prima perizia, ne abbia ordinata una seconda ad un diverso consulente – dovrà compiutamente motivare sulle ragioni della propria decisione ed, in particolare, indicare i motivi per i quali non ritiene attendibile la relazione ovvero per i quali ne ritiene maggiormente attendibile una rispetto all’altra [152];

·indicare quali conclusioni abbia potuto logicamente dedurre dall’attività istruttoria svolta.

Oggetto di motivazione, pertanto, è non solo la valutazione delle prove, ma anche l’insieme delle conseguenze che da esse il giudice ha potuto trarre.

La motivazione delle conclusioni dovrà essere compatibile con quella il dispositivo, nel senso che fra l’una e gli altri non dovrà potersi riscontrare alcuna soluzione di continuità: una eventuale contraddittorietà motivazionale interna, esattamente come una difformità fra motivazione (complessivamente intesa) e parte dispositiva, costituisce segnale dell’errore in cui è – o potrebbe – essere caduto il giudicante e costituisce, in particolare, tipico error in procedimento ricorribile per Cassazione ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.;

5.il dispositivo, ossia il quod decisum..

La decisione, come detto, non può contraddire la motivazione e, soprattutto, deve esaurire – salvo assorbimento – i motivi di doglianza esposti dal ricorrente. In particolare, la pronuncia può:

a)riguardare unicamente il processo in quanto tale, ossia contenere una mera declaratoria di illegittimità dell’esercizio dell’azione.

La declaratoria può investire tanto la carenza di giurisdizione o di competenza quanto l’improcedibilità dell’azione per mancanza di un presupposto processuale o per sopravvenuta carenza dell’interesse ad agire o, ancora, per rinunzia agli atti di causa;

b)ovvero, investire la questione di diritto sottesa, definendo la controversia anche in punto di merito.

Suscettibili di passare in giudicato – e pertanto di acquisire l’incontrovertibilità che è propria di tale status – sono unicamente le sentenze “di merito” posto che, per quelle meramente procedurali, non si ha alcun ostacolo alla riproposizione della medesima domanda, seppur, in taluni casi, con alcuni accorgimenti al fine di evitare l’eccezione del ne bis in idem.

In ogni caso, la Commissione Tributaria pronuncia anche sulle spese (cfr. art. 15 D. Lgs. 546/1992) secondo il principio della soccombenza, ossia addebitandole alla parte che è risultata soccombente o la cui domanda, comunque, sia stata rigettata [153].

Questa regola può peraltro essere sovvertita dall’applicazione dell’istituto della compensazione di cui all’art. 92 c.p.c. ed anche in questo caso, come del resto avviene in sede processual-civilistica, la relativa decisione non deve essere assistita da una valutazione estremamente puntuale posto che, per la maggioritaria giurisprudenza, in tale materia del giudice gode di una ampia discrezionalità, salvo l’unico limite – che richiede una espressa e puntuale motivazione – dell’addebito totale a carico di parte integralmente vincitrice [154].

Per quanto riguarda, più propriamente, le spese defensoriali, è previsto che, qualora l’Ufficio del Ministero delle Finanze (ora l’Agenzia Fiscale) stia in giudizio per il tramite dei propri funzionari, queste rientrino nell’ambito delle spese legali in una misura pari all’80% degli onorari di avvocato previsti dalla vigente tariffa (nulla è previsto in relazione ai diritti procuratori, con la conseguenza che questi ultimi potranno essere “caricati” in misura intera; idem per quanto concerne la maggiorazione forfetaria del 12,5% che, pertanto, potrà essere indicata per intero nella nota spese. Non potranno, all’opposto, essere ovviamente “caricati” gli importi normalmente dovuti a titolo di C.P.A. e di I.V.A.) e siano riscosse mediante iscrizione a ruolo dopo il passaggio in giudicato della sentenza.

La condanna alle spese è obbligatoria e deve essere contenuta, unitamente alla conseguente liquidazione ed indipendentemente da una specifica richiesta in tal senso, nella sentenza o, comunque, nel provvedimento giudiziale con il quale viene concluso un determinato grado di giudizio.

Da tale obbligatorietà discende che, in sua mancanza, la pronuncia sarà viziata, e pertanto suscettibile di gravame, proprio (solo o anche) nella parte in cui non dispone nulla al riguardo. A meno che, ovviamente, non vi sia stata una previa rinuncia delle parti alla liquidazione delle spese processuali [155]: in tal caso, infatti, si avrebbe una rinuncia espressa a parte del thema decidendumcon la conseguenza di bloccare in radice ogni possibilità per il giudice di pronunciare alcunché al riguardo, pena la violazione del divieto di ultrapetizione o extrapetizione.

Preliminare ad ogni altra indicazione è, comunque,l’intestazione “REPUBBLICA ITALIANA – IN NOME DEL POPOLO ITALIANO” (art. 36 c. 1 D. Lgs. 546/1992), dato che, per canone costituzionale (art. 101 c. 1 Cost.), esattamente come una volta la giustizia veniva amministrata in nome del Re-Imperatore, oggi viene amministrata in nome del popolo.

A differenza di quanto avviene nel processo civile – laddove il solo dispositivo viene sottoscritto dal Presidente del collegio [156] mentre la motivazione è stesa e sottoscritta dal relatore (cfr. art. 276 c. 5 c.p.c.) – in quello tributario l’intera sentenza (e pertanto l’intero documento comprensivo di motivazione e dispositivo) deve essere sottoscritta dal Presidente della Sezione e dal relatore-estensore, a meno che, ovviamente, il primo non decida di provvedere esso stesso alla materiale redazione ovvero di affidare l’incarico ad altro giudice del collegio (la qual cosa accade nei casi in cui il relatore abbia espresso, in sede di decisione, un voto difforme rispetto a quello del Presidente) [157]: di tale decisione, come del sopravvenuto impedimento del relatore-estensore già nominato, deve risultare traccia all’interno della sentenza. La mancata sottoscrizione costituisce causa di inesistenza della pronuncia, insuscettibile di sanatoria e di correzione mediante l’apposita procedura di cui agli artt. 287 e ss. c.p.c., ed ovviamente inidonea a consentire il passaggio in giudicato [158].

Una volta pronunciata, la sentenza viene resa pubblica mediante deposito, nel suo testo integrale, presso la Segreteria della Commissione, adempimento, questo, che dovrebbe intervenire entro il termine (ordinatorio [159]) di 30 giorni dalla deliberazione; una volta depositata, il dispositivo viene comunicato alle parti, nei successivi 10 giorni, ad opera della Segreteria della Commissione Tributaria, in versione integrale presso i domicili eletti e comunque con il rispetto delle forme di cui agli artt. 16 e 17 D. Lgs. 546/1992.

La comunicazione ad opera della Segreteria è un adempimento di fondamentale importanza al fine di portare le parti a conoscenza dell’avvenuta pronuncia, ma non determina conseguenze in ordine alla decorrenza del termine “lungo” per l’impugnazione [160]: il richiamo operato dall’art. 38 c. 3 D. Lgs. 546/1992 all’art. 327 c. 1 c.p.c. determina che il termine annuale (al quale si applica comunque la sospensione feriale) inizi a decorrere dalla data di pubblicazione (ossia di deposito) della sentenza, a nulla valendo una eventuale mancata comunicazione della stessa [161].

Tale principio soffre un’eccezione nei confronti di parte resistente contumace a causa della nullità della notifica del ricorso introduttivo o dell’avviso di fissazione di udienza: in tali casi, le eventuali impugnazioni possono essere proposte – previa dimostrazione dell’intervenuta nullità – anche oltre il termine “lungo” come sopra previsto.

Le parti possono comunque sostituire al termine “lungo” di cui sopra il più breve termine di 60 giorni di cui all’art. 51 c. 1 c.p.c. decorrente dalla notifica a controparte del testo integrale della sentenza [162]. Per ottenere tale risultato, la parte interessata deve chiedere alla Segreteria della Commissione tante copie autenticate della pronuncia quante sono le parti processuali cui la notificazione deve essere effettuata; dette copie, che devono essere rilasciate entro 5 giorni dalla richiesta, devono essere notificate ad istanza della parte [163], nelle forme di cui agli artt. 137 e ss. c.p.c. (e, pertanto, tramite U.N.E.P. [164]), con successivo deposito della prova dell’avvenuta notificazione, nei 30 giorni seguenti, sempre presso la Segreteria della Commissione decidente, la quale provvederà ad inserirla nel fascicolo d’ufficio.


L’esecuzione delle sentenze di primo grado

Le sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie Provinciali sono immediatamente esecutive anche in pendenza del termine per proporre appello, seppur con i limiti e secondo le modalità previste dall’art. 68 D. Lgs. 546/1992.

Tale disciplina distingue le ipotesi di sentenza favorevole all’ente impositore o al concessionario per la riscossione rispetto a quelle di pronuncia favorevole al contribuente.

Nel primo caso, ossia quando la sentenza sancisce il diritto, anche parziale, di procedere alla riscossione delle somme già fatte oggetto di atti tributari, l’ente impositore potrà provvedere a riscuotere, a seguito del deposito della sentenza (senza, pertanto, necessità di provvedere alla previa notifica della medesima):

·una somma pari a 2/3 di quanto dovuto a titolo di tributo ed interessi corrispettivi/moratori (calcolati secondo quanto previsto dalle singole leggi d’imposta), nei casi in cui le singole leggi d’imposta prevedano la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio;

·negli altri casi, l’intero importo dovuto a titolo di tributo ed interessi.

Per quanto concerne la SANZIONE PECUNIARIA, in virtù del richiamo operato dall’art. 19 c. 1 D. Lgs. 546/1992 trova applicazione la stessa disciplina di cui sopra, con l’unica particolarità che l’ente impositore può sospenderne l’esecuzione a seguito di una propria valutazione discrezionale sulla bontà della sua pretesa e sull’affidabilità del soggetto debitore.

In caso, invece, di sentenza favorevole al contribuente, la sua esecutività non è tanto collegata al deposito quanto alla notificazione all’ente impositore o al concessionario per la riscossione: l’art. 68 c. 2 D. Lgs. 546/1992, infatti, prevede che questi debbano provvedere al rimborso del tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla Commissione (e tale ipotesi può ben verificarsi anche in caso di ricorso contro la sola cartella esattoriale, allorché questa venga comunque portata ad esecuzione nelle more dell’istruttoria processuale) entro il termine di 90 giorni decorrenti dal ricevimento della notifica.

L’inutile decorso di tale termine non autorizza, per contro, il contribuente ad esperire il particolare rimedio del ricorso per ottemperanza, posto che questo è dato unicamente nei confronti delle sentenze ormai passate in giudicato. Peraltro, nulla vieta al contribuente di utilizzare la sentenza di prime cure emessa dal giudice tributario, come sopra visto provvisoriamente esecutiva, quale titolo fondante una procedura esecutiva di stampo civilistico, ovviamente nei casi in cui ciò sia possibile (vedi oltre).

Detta procedura è – come ictu oculi evidente – applicabile alle sole sentenze che comportano il sorgere di una obbligazione restitutoria, totale o parziale, a carico dell’ente impositore o del concessionario per la riscossione. Viceversa, laddove ad esse non consegua tale obbligazione (perché, ad esempio, il provvedimento di accertamento o la cartella esattoriale non sono mai stati portati concretamente ad esecuzione), l’efficacia è immediata e pertanto l’ente impositore o il concessionario si trovano nella materiale impossibilità di perseguire la pretesa tributaria, potendo solo ricorrere in sede di gravame contro la sentenza di prime cure.


F) LE VICENDE ANOMALE DEL PROCESSO TRIBUTARIO: SOSPENSIONE, INTERRUZIONE ED ESTINZIONE


La sospensione dell’iter processuale (art. 39 D. Lgs. 546/1992)

Come già detto, la giurisdizione del giudice tributario è tendenzialmente piena, nel senso che si estende ad ogni aspetto della controversia portata alla sua attenzione, con possibilità di decidere autonomamente tutte le necessarie questioni pregiudiziali [165], indipendentemente dal fatto che involgano un diritto soggettivo o un interesse legittimo.

A tale disciplina, il legislatore fa una espressa eccezione per i casi in cui:

·sia stata presentata querela di falso contro un documento depositato agli atti;

·ovvero sia necessario decidere in via pregiudiziale di una questione concernente lo stato o la capacità delle persone, purché non si tratti della capacità di stare in giudizio.

La particolare disciplina sopra richiamata, peraltro, trova applicazione solo in ordine alla regolamentazione dei rapporti fra il processo tributario e quello civile. Come infatti riconosciuto dalla ormai univoca giurisprudenza [166], quelli fra processi tributari trovano regolamentazione unicamente nella disciplina di cui all’art. 295 e ss. c.p.c. che, pertanto, è, per tale ipotesi, in toto applicabile. Il giudice dovrà pertanto sospendere il processo in tutti i casi in cui dinanzi a sé stesso ovvero ad altro giudice (sempre tributario) penda una causa “presupposta”, ossia una controversia alla cui definizione è ontologicamente collegata – sì da non poter essere decisa in modo indipendente – quella di cui si tratta.

Ad ogni modo, quanto diversa possa essere la disciplina “sostanziale” della sospensione, quella procedurale è unica e trova integrale regolamentazione negli artt. 42 e 43 D. Lgs. 546/1992 secondo i quali viene dichiarata con DECRETO se pronunciata direttamente dal Presidente ovvero con ORDINANZA se pronunciata dal plenum della Sezione adita e determina un vero e proprio “blocco” dell’attività processuale, tanto è vero che non può essere compiuto alcun atto “del processo”.

La giurisprudenza è ormai costantemente schierata nel ritenere affetti dalla più radicale nullità tutti gli atti compiuti in violazione di tale “blocco”. Nondimeno, il riferimento fatto agli atti “del processo” rende chiaro come, pur nel corso della sospensione, le parti restino comunque libere di porre in essere atti di diritto sostanziale (e così, ad esempio, l’ente impositore potrà, qualora non sia stata concessa la provvisoria sospensione, portare ad esecuzione la propria pretesa tributaria mediante iscrizione a ruolo della controparte) nonché di depositare memorie e documenti presso la Segretaria della Commissione, pur sapendo, in tale ultimo caso, che non potranno essere oggetto di alcun provvedimento fino al momento della ripresa del processo.

Il “blocco” comporta anche l’interruzione del decorso di ogni termine, non solo processuale ma anche sostanziale, ex art 42 c. 2 D. Lgs. 546/1992; tale effetto si protrae fino al momento della presentazione dell’istanza di riassunzione che, ai sensi di quanto disposto dal successivo art. 43, rivolta al Presidente della Sezione dinanzi la quale pende il procedimento, deve essere depositata direttamente presso la Segreteria della Commissione Tributaria (senza previa notifica a controparte) entro il termine perentorio di 6 mesi decorrenti dal giorno in cui è venuta a cessare la causa che ha determinato la sospensione, ossia (generalmente) dal momento del passaggio in giudicato della sentenza che definisce il diverso procedimento in attesa dell’esito del quale era stata disposta la sospensione.

A seguito del deposito dell’istanza di riassunzione, il Presidente provvede agli adempimenti di cui all’art. 30 D. Lgs. 546/1992, ossia:

·fissa l’udienza di trattazione;

·nomina il relatore;

·ordinando alla Segreteria di darne comunicare alle parti secondo quanto previsto dall’art. 31.

L’istanza di riassunzione può anche contenere – in assenza di specifici divieti in tal senso – la richiesta di fissazione della trattazione in pubblica udienza: in tale ipotesi, l’istanza dovrà essere previamente notificata alle controparti costituite ai sensi dell’art. 33 c. 1 D. Lgs. 546/1992 e successivamente depositata presso la Segreteria della Commissione Tributaria.

Ovviamente, ai fini della riassunzione, l’adempimento da compiere entro il termine semestrale di cui al richiamato art. 43 c. 1 D. Lgs. 546/1992 è il deposito non essendo a tal fine sufficiente la sola notificazione a controparte (posto che tale adempimento non è previsto per l’istanza di riassunzione ma per la sola richiesta di trattazione in pubblica udienza).

Per quanto riguarda le modalità per mezzo delle quali viene rilevata l’ormai intervenuta estinzione del processo, non viene ripetuta la curiosa disposizione di cui all’art. 307 c. 4 c.p.c. per la quale, pur trattandosi di questione rilevabile ex officio, la parte interessata resta comunque soggetta all’onere di farla rilevare prima di ogni altra difesa, con la conseguente impossibilità per il decidente di rilevare iussum iudicis la relativa questione.

L’art. 45 c. 4 D. Lgs. 546/1992, infatti, testualmente dispone che l’estinzione del processo “per inattività delle parti è rilevata anche d’ufficio solo nel grado in cui si verifica” senza prevedere nulla in ordine ad un eventuale onere di allegazione a carico delle parti.

L’interpretazione letterale di tale disposizione porterebbe a concludere che sia operante il principio della libera rilevabilità da parte del giudice, pur in presenza dell’imprescindibile limite temporale costituito dal “grado processuale” in cui si è verificata la causa estintiva. In realtà, la migliore dottrina [167], confortata (purtroppo) dalla maggiore giurisprudenza [168], interpretano l’art. 45 D. Lgs. 546/1992 alla luce di quanto previsto dall’art. 307 c. 4 c.p.c. e, pertanto, nel senso di onerare la parte che ha interesse all’estinzione a presentare apposita eccezione, ritenendo così non suscettibile di rilievo ex officio la questione.

Indipendentemente dalle modalità per mezzo delle quali la questione viene rilevata, in ogni caso l’estinzione è pronunciata:

·dal Presidente della Sezione con apposito decreto.

Vista la dinamica del processo tributario, che la pronuncia presidenziale potrà riscontrarsi nel solo caso in cui la questione venga affrontata in sede di esame preliminare ex art. 27 c. 2 D. Lgs. 546/1992 o, comunque, in un momento in cui non è ancora stata stabilita la data dell’udienza di discussione.

Il decreto (cfr. art. 28 e 45 c. 4 D. Lgs. 546/1992) non è appellabile ma è, come visto, suscettibile di reclamo al collegio il quale decide con sentenza o ordinanza a seconda dei casi;

·ovvero, direttamente dalla Commissione Tributaria adita, questa volta con sentenza.

Per quanto riguarda le spese del giudizio estinto, al giudice è preclusa l’effettuazione del c.d. “giudizio prognostico di soccombenza virtuale” basata sulla valutazione della bontà della pretesa originariamente azionata, con la conseguenza che resteranno integralmente compensate fra le parti.

La sospensione volontaria (art. 296 c.pc.).

Un dubbio permane in ordine all’applicabilità dell’art. 296 c.p.c. il quale dà facoltà alle parti di richiedere, con istanza congiunta, la SOSPENSIONE FACOLTATIVA DEL PROCESSO per un periodo complessivamente non superiore a 4 mesi.

Nel processo civile, questa facoltà è spesso usata allorché fra le parti pendano trattative per la definizione bonaria della controversia, la qual cosa, di per sé, al di fuori delle ipotesi di conciliazione giudiziale di cui all’art. 48 D. Lgs. 546/1992 dovrebbe essere, a puro rigor di logica, inconfigurabile nell’ambito del processo tributario.

Nondimeno, tutti sappiamo come, spesso, la pretesa tributaria sia oggetto di serrate trattative fra il contribuente e l’ente impositore: in mancanza di recise prese di posizione in senso contrario, non vedo personalmente alcuna particolare ragione per negare l’applicazione dell’art. 296 c.p.c. anche al processo tributario, con l’unico accorgimento che, ovviamente, l’istanza di riassunzione di cui 43 D. Lgs. 546/1992 dovrà essere presentata secondo le modalità di cui all’art. 297 c. 2 c.p.c., ossia almeno 10 giorni prima la scadenza del termine di sospensione volontaria indicato dalle parti.


L’interruzione (art. 40 D. Lgs. 546/1992)

Diversa dalla sospensione è l’interruzione, disciplinata, per quanto riguarda il processo tributario, dall’art. 40 D. Lgs. 546/1992 in modo quasi del tutto coincidente con la previsione di cui all’art. 299 e ss. c.p.c..

In particolare, il processo si interrompe a seguito:

·del venir meno, per morte o altra causa, ovvero della perdita della capacità di stare in giudizio di una delle parti [169], diversa dall’ufficio tributario, o del suo legale rappresentante ovvero la cessazione di tale rappresentanza.

In tali ipotesi, l’interruzione avviene automaticamente, per il solo fatto dell’evento, in tutti i casi in cui la parte (necessariamente diversa dall’ufficio tributario, dato che nei confronti di questo non può verificarsi un evento interruttivo ma, semmai, una successione a titolo particolare nel processo, come accaduto a seguito dell’istituzione delle Agenzie Fiscali) sta in giudizio personalmente, conformemente alla previsione generale di cui all’art. 300 c. 3 c.p.c. [170]; qualora, invece, la presenza in giudizio sia mediata dalla presenza del difensore abilitato, la causa interruttiva, per avere effetto ai fini processuali, deve essere da questi dichiarata direttamente in udienza o con apposita memoria depositata presso la Segreteria.

E’ da sottolineare come l’art. 40 c. 2 D. Lgs. 546/1992 non richieda, in caso di comunicazione per iscritto dell’interruzione, la previa notifica alle controparti costituite, essendo sufficiente il semplice deposito.

Nel caso in cui la parte sia rappresentata in giudizio da un difensore tecnico, la dichiarazione di interruzione deve essere fatta da questi, non essendo sufficiente, ai fini di cui si tratta, al comunicazione operata da una delle altre parti processuali o del suo difensore [171] ovvero, ancora, la privata scienza del giudice;

·della morte, della radiazione o della sospensione dall’albo o dall’elenco di uno dei difensori incaricati ai sensi dell’art. 12 D. Lgs. 546/1992.

Qualora l’evento colpisca la persona del difensore, l’interruzione ha luogo automaticamente senza necessità di espressa comunicazione in udienza ovvero in forma scritta mediante deposito presso la Segreteria della Commissione.

Non si ha invece alcuna interruzione nel caso in cui la parte privata risulti essere assistita da una pluralità di difensori tecnici (che risultino, ovviamente, abilitati all’esercizio dell’attività in ragione dello specifico petitum processuale) posto che, in tal caso, non si ha alcuna ragione per ritenerne compresso il diritto di difesa.

Le cause interruttive spiegano effetto solo intervengono (cfr. art. 40 c. 3 D. Lgs. 546/1992, del resto conforme la principio dettato in via generale dall’art. 300 c. 5 c.p.c.):

·prima dell’ultimo giorno utile per il deposito delle memorie, ossia almeno 10 giorni liberi prima dell’udienza di trattazione, allorché questa si svolga in camera di consiglio;

·ovvero, in caso di trattazione in pubblica udienza, dopo la discussione.

Il perché è evidente: in tali ipotesi, infatti, non si ha alcun vulnus del diritto alla difesa costituzionalmente riconosciuto ai singoli cittadini posto che per essi sarebbe comunque impossibile tentare di incidere ulteriormente sulla libertà valutativa del giudice.

E sempre per la stessa ragione è previsto che le cause interruttive de quibus tornino ad avere efficacia nei casi in cui, a seguito della discussione o della camera di consiglio, la Commissione Tributaria decida, per le ragioni le più diverse, di rimettere la causa in istruttoria senza, pertanto, pronunciare sentenza.

Come la sospensione, anche l’interruzione comporta il blocco di ogni attività processuale, con conseguente nullità degli atti compiuti in violazione di esso e l’ovvia interruzione di ogni termine, sia sostanziale sia processuale, fino al momento della presentazione dell’istanza di riassunzione che, come già visto, deve essere depositata entro il termine perentorio di 6 mesi decorrenti dal giorno in cui è venuta a cessare la causa che ha determinato l’interruzione.

Particolare è il caso in cui una delle sopra citate cause interruttive intervenga nel corso del termine per la proposizione del ricorso.

Premesso che gli unici ad aver rilievo, in questo caso, sono gli eventi relativi alla persona della parte processuale o del suo rappresentante sostanziale (ovviamente del solo contribuente e mai dell’ufficio tributario), restando del tutto indifferenti quelli relativi alla persona del suo difensore tecnico, l’art. 40 c. 4 D. Lgs. 546/1992 dispone l’automatica proroga del termine previsto per la presentazione del ricorso per un periodo di 6 mesi a decorrere dalla data dell’evento.

La rinuncia agli atti del ricorso (art. 44 D. Lgs. 546/1992).

A differenza delle due ipotesi precedenti, che comportano solo una temporanea sospensione dell’iter processuale, anche se idonea a diventare definitiva allorché il processo non venga riassunto nel termine stabilito, efficacia immediatamente estintiva ha la rinuncia agli atti del ricorso.

Tale rinuncia – che, per ovvie ragioni, può essere operata solo dal ricorrente ed ha valenza solo processuale e non anche sostanziale [172] - per spiegare effetto estintivo deve:

1.essere univoca e dunque non soggetta ad interpretazioni plurivoche;

2.incondizionata o soggetta ad una condizione già verificatasi;

3.avere forma scritta ad substantiam, a meno che, ovviamente, non sia resa in udienza direttamente dalla parte o dal suo rappresentante, non importa se legale o processuale, munito di sufficienti poteri in tal senso (ossia munito di procura speciale).

Se resa fuori udienza, infatti, l’art. 44 c. 4 D. Lgs. 546/1992 prevede che la dichiarazione sia:

·sottoscritta dalle parti personalmente ovvero da un loro procuratore speciale e, se vi sono, dai rispettivi difensori;

·depositata presso la Segreteria della Commissione Tributaria adita.

A tale regola fa eccezione la rinunzia agli atti proveniente dal funzionario presente in rappresentanza dell’Amministrazione Finanziaria: in tale ipotesi, infatti, la giurisprudenza ormai maggioritaria ritiene non necessario il rilascio di una espressa ulteriore procura in tal senso ritenendo, all’opposto, il relativo potere direttamente contenuto nella “nomina” a meno che, ovviamente, dalla stessa non risulti il contrario [173].

A differenza dell’estinzione determinata dalla mancata riassunzione nei termini (ossia per inattività delle parti ex art. 45 D. Lgs. 546/1992), quella conseguente alla rinunzia agli atti ingenera una conseguenza alquanto “spiacevole” per il rinunciante in quanto, in mancanza di uno specifico accordo in senso contrario intervenuto tra le parti e portato a conoscenza del giudice, comporta l’obbligo di rimborso alla controparte di tutte le spese fino a quel momento incontrate, come determinate dal Presidente della Sezione o dalla Commissione Tributaria con apposita ordinanza non impugnabile avente valore di titolo esecutivo e, come tale, suscettibile di esecuzione forzata.

Meritevole di particolare attenzione è il problema dell’estinzione conseguente ad annullamento in autotutela dell’atto dell’ente impositore o del concessionario per la riscossione contro il quale viene presentato ricorso.

Fino a pochi mesi or sono, infatti, la giurisprudenza era quasi unanimemente orientata nel ricondurre tale fattispecie non all’istituto della rinunzia agli atti ma, al contrario, a quello della cessazione della materia del contendere ex art. 46 D. Lgs. 546/1992; a ciò conseguiva la compensazione integrale delle spesele quali, pertanto, restavano a carico della parte che le ha anticipate [174], senza alcuna possibilità per il decidente di valutare la correttezza dell’operato dell’ente o del concessionario [175].

Più di recente, è – fortunatamente – emerso un filone giurisprudenziale di opposto tenore – destinato a scardinare l’interpretazione, ormai invalsa, per la quale l’istituto della rinunzia al ricorso è applicabile solo in esito ad un comportamento o ad una attività del solo ricorrente – che riconduce le conseguenze dell’annullamento in autotutela all’art. 44 D. Lgs. 546/1992, con tutte le ovvie conseguenze in tal senso, specie in punto di liquidazione delle spese.

I sostenitori di tale nuovo filone, sicuramente più “pericoloso” per gli enti impositori ed i concessionari per la riscossione, giungono alla soluzione sopra prospettata facendo perno sui seguenti passaggi logici [176]:

·non vi è alcun riferimento normativo che porti ad escludere, dal campo di applicazione dell’art. 44 D. Lgs. 546/1992, la rinuncia agli atti determinata dal venir meno della pretesa tributaria in conseguenza di un comportamento dell’ente o del concessionario.

E’ pur vero il primo periodo del c. 2 di detto articolo testualmente prevede che “il ricorrente che rinuncia” debba rimborsare le spese alle altre parti, salvo sempre il diverso accordo fra queste intervenuto; nondimeno, il riferimento letterale deve essere inteso in senso atecnico ed, in particolare, considerarsi correlato alla qualità di parte e non alla specifica posizione (di ricorrente o resistente) assunta nel corso del processo;

·l’art. 46 D. Lgs. 546/1992 trova applicazione nei soli casi di cessazione della materia del contendere non conseguente ad un comportamento volontario di una delle parti [177].

In un caso come quello in esame, caratterizzato da una cessazione di petitum conseguente al comportamento della controparte (che così facendo implicitamente ammette l’erroneità del proprio operato), non è possibile parlare di mancanza di collegamento fra la vicenda estinta e la precisa volontà in tal senso di una delle parti, con conseguente inapplicabilità dell’art. 46 D. Lgs. 546/1996 e derivata riconducibilità della questione nell’unica disposizione che, expressis verbis, disciplina l’estinzione conseguente alla specifica volontà di parte: ossia l’art. 44 D. Lgs. 546/1996.

Questo nuovo filone giurisprudenziale sembra, peraltro, perdere parte del proprio appeal a seguito dell’intervento demolitorio operato dalla Corte Costituzionale sull’art. 46 D. Lgs. 546/1992, dichiarato parzialmente illegittimo, sotto il profilo della legittimità costituzionale, nella parte in cui non prevede, in fase di declaratoria dell’estinzione del processo per cessazione della materia del contendere, di operare un giudizio sulla bontà della pretesa fatta valere dall’ente impositore o dal concessionario per la riscossione ai fini della pronuncia alle spese previa prospettazione del giudizio di soccombenza virtuale [178].

E’ chiaro che laddove al giudice venga riconosciuta la possibilità di sindacare le ragioni per le quali l’ente o il concessionario rinunciano alla propria pretesa - con conseguente possibilità di condannare gli stessi alle spese in caso di mala gestio – viene meno anche una delle ( se non la) ragioni di giustizia sostanziale [179] che hanno portato parte della giurisprudenza a scardinare il precedente orientamento volto a riconoscere l’applicabilità sine limes dell’art. 46 D. Lgs. 546/1992 all’estinzione conseguente ad annullamento in autotutela; ovviamente, pienamente valide restano le altre considerazioni sopra richiamate, con la conseguenza che, in oggi, non è ancora possibile dire se il citato revirement sia destinato a consolarsi ovvero, al contrario, a tornare nell’oblio e, pertanto, non è al momento chiaro se l’esercizio dell’autotutela determini l’estinzione per rinuncia agli atti ex art. 44 D. Lgs. 546/1992 o per cessazione della materia del contendere (come sembrerebbe più logico) ex art. 46 D. Lgs. 546/1992 come modificato a seguito dell’intervento integrativo della Corte Costituzionale.

dr. Francesco Pittaluga
Praticante Avvocato in La Spezia
Funzionario tributario presso la Dogana di La Spezia

§

[45] “Conformemente a quanto disposto dal d.p.R. 636/1972 a seguito delle modifiche introdotte con la L. 413/1991, il legislatore richiede l’indicazione del codice fiscale del ricorrente o del suo legale rappresentante. Tuttavia, la loro omissione non è causa di inammissibilità del ricorso. Infatti, il ricorso, pur senza indicazione del codice fiscale, contiene i requisiti formali indispensabili al raggiungimento dello scopo, che è appunto quello di dare inizio al processo, portando a conoscenza della controparte, prima, e del giudice, poi, le pretese del ricorrente. L’omessa indicazione del numero di codice fiscale potrà comunque essere sanzionata dagli uffici tributari competenti ai sensi del combinato disposto degli artt. 13 n. 3 e 14 d.P.R. 605/1973 concernenti le norme sull’anagrafe tributaria” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 169).
[46] “In caso di ricorso proposto da persona giuridica, la mancata o inesatta indicazione delle generalità del legale rappresentante determina la nullità solo quando si traduca in incertezza assoluta della persona giuridica rappresentata. Il giudice, pur dovendo rilevare d’ufficio il difetto processuale delle parti, non è tenuto a svolgere di sua iniziativa alcun accertamento sull’effettiva esistenza della loro legittimazione al processo, quando dagli atti prodotti o anche dalle specifiche deduzioni delle parti non emerga alcun elemento che valga ad escludere tale legittimazione ed il contraddittorio sia stato già accettato senza alcuna tempestiva eccezione nel precedente grado di giudizio” (C.T.R. Lazio, Sezione XXVII, 6 aprile 2005, n. 41, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[47] “In tema di contenzioso tributario e con riguardo alla ipotesi di ricorso proposto da una società, la illeggibilità della sottoscrizione della procura al difensore, conferita ai sensi dell'art. 12 D. Lgs. 546/1992, non determina l'invalidità della procura stessa, quando dagli atti - ed in particolar modo nel caso di contestualità tra procura speciale ed atto processuale che la contiene - sia dato comunque desumere che la sottoscrizione è stata apposta da persona della quale, nel contesto dell'atto stesso, è indicato il nome ed il cognome e che è dichiarata essere investita del potere di rappresentanza della società” (Corte Cass., Sezione V, 3 maggio 2005, n. 6350, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[48] “In ordine alla richiesta d'inammissibilità di un ricorso teso ad impugnare una cartella di pagamento in materia d'IRPEF, sollevata, ai sensi dell'art.10 D. Lgs.546/1992, dall'Amministrazione resistente sotto il profilo che il ricorrente menziona quale ufficio destinatario del ricorso il Centro di servizio, anziché il competente Ufficio delle entrate, bisogna affermare che tale richiesta va respinta, perché il ricorso contiene in modo chiaro (non incerto) l'indicazione prevista dall'art. 18 c. 2 lett. c) D. Lgs. 546/1992, anche se tale indicazione è erronea” (C.T.P. Biella, Sezione II, 10 dicembre 1999, n. 212, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[49] “L’art. 18 D. Lgs. 546/1992 non impone l’allegazione dell’atto impugnato, ma solo la sua indicazione prevedendo l’inammissibilità del ricorso soltanto se tale indicazione manchi o sia assolutamente incerta” (C.T.R. Lombardia, Sezione XVI, 17 aprile 2003, n. 28, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[50] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 171.
[51] “Nel processo tributario non esiste alcuna disposizione che, in deroga al principio generale di cui all’art. 104 c.p.c., vieti il ricorso cumulativo contro più atti tributari facenti capo allo stesso soggetto, e ciò anche quando abbiano ad oggetto tributi diversi” (C.T.R. Puglia, Sezione XVI, Per quanto concerne l’indicazione dell’atto impugnato, non occorrono formule 6 luglio 2004, n. 1, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“È ammissibile il ricorso cumulativo proposto contro più provvedimenti del medesimo Ufficio” (C.T.R. Toscana, Sezione XI, 1 marzo 2000, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[52] “La mancata sottoscrizione della copia depositata non comporta di per sé l’inammissibilità, non potendosi parlare di mancanza della stessa, quando gli elementi necessari per la proposizione del ricorso (ossia l’originale per l’ufficio tributario) risultano sottoscritti” (C.T.R. Lazio, Sezione XXXVIII, 27 gennaio 2005, n. 77, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[53] C.T.R. Toscana, Sezione XXIV, 13 settembre 2002, n. 94, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it.
[54] “Il ricorso sottoscritto soltanto dal procuratore costituito munito di mandato conferito in calce al ricorso e sottoscritto dal legale rappresentante della società non può essere dichiarato inammissibile” (C.T.P. Benevento, Sezione IV, 4 maggio 1999, n. 71, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[55] La giurisprudenza maggioritaria è incline nel ritenere correttualmente instaurato il rapporto processuale in caso di ricorso sottoscritto dal solo contribuente anche al di fuori delle ipotesi espressamente previste dall’art. 12 c. 5 D. Lgs. 546/1996 limitando l’applicazione della sanzione dell’inammissibilità al solo caso di inottemperanza, da parte di questi, dell’ordine, rivoltogli dal giudice, di munirsi di un difensore.
“La sottoscrizione del ricorso effettuata dal solo ricorrente e mancante della sottoscrizione del difensore, consente la legittima instaurazione della controversia tributaria” (C.T.R. Sicilia, Sezione XVIII, 20 febbraio 2002, n. 39, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Il ricorso è inammissibile qualora non venga ottemperato l’ordine del giudice di munirsi di assistenza tecnica entro il termine fissato per la nomina del difensore” (C.T.P. Napoli, 14 ottobre 2003, n. 360, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“È ammissibile, ai sensi dell’art. 12 c. 5 D. Lgs. 546/1992, il ricorso introduttivo sottoscritto dalla parte e non anche dal difensore abilitato quando la difesa tecnica è stata eseguita, trattandosi di domanda di importo superiore a lire 5.000.000, senza l’ordine del giudice di munirsi di assistenza tecnica” (C.T.R. Puglia, 14 gennaio 2003, n. 65, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Il ricorso sottoscritto dal contribuente e non dal difensore abilitato può successivamente essere sottoscritto da quest'ultimo ed è pertanto ammissibile” (C.T.R. Lazio, Sezione XXXV, 15 ottobre 1999, n. 169, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
In senso contrario, ossia in un senso maggiormente conforme alla lettera della disposizione e, soprattutto, più vicino alla giurisprudenza ordinaria, sono alcune pronunce, purtroppo numericamente inferiori a quelle costituenti l’indirizzo precedente.
“La sottoscrizione da parte del difensore, ai sensi dell'art. 18, comma 3, D. Lgs 546/1992, è un requisito essenziale del ricorso, la cui mancanza rende l'atto inidoneo a costituire un valido rapporto giuridico processuale. La nomina del difensore contestuale al deposito della memoria illustrativa non sana la nullità del ricorso, se la rinnovazione dell'atto con efficacia ex nunc non avviene nei termini stabiliti per la proposizione del ricorso. Il legale rappresentante di una s.r.l., non potendo stare in giudizio personalmente, non può conferire, ai sensi dell'art. 12 c. 3 D. Lgs 546/1992, l'incarico a contradditorio già instaurato e con atto diverso dal ricorso” (C.T.P. Genova, Sezione XVI, 20 ottobre 1999, n. 676, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“È inammissibile l'appello non sottoscritto dal difensore” (C.T.R. Toscana, Sezione XXIV, 15 ottobre 1999, n. 223, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[56] In senso contrario, peraltro, si è schierata parte della giurisprudenza tributaria.
“Il principio generale di diritto, sanato dall'art. 125 c. 2 c.p.c., secondo il quale la procura può essere rilasciata in data posteriore alla notificazione dell'atto, purché anteriormente alla costituzione della parte rappresentata, non è derivato dall'art. 18 D. Lgs. 546/1992, il quale non prevede quale causa di inammissibilità del ricorso il difetto della procura nella copia notificata all'Ufficio, sempre che la procura risulti dall'originale depositato presso la Segreteria della Commissione” (C.T.R. Toscana, Sezione XXVII, 2 maggio 2000, n. 26, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[57] “L'art. 18 c. 4 D. Lgs. 546/1992, nel prevedere l'inammissibilità del ricorso se <non è sottoscritto a norma del comma precedente>, si riferisce alla sottoscrizione, da parte del difensore, del ricorso stesso e non a quella relativa all'autentica della firma di conferimento della procura. La mancanza della quale, nel solo esemplare spedito per posta (ed in presenza sull'altro esemplare depositato) non genera conseguenze di ordine processuale” (C.T.R. Macerata, Sezione I, 18 febbraio 2002, n. 7, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[58] “Se la procura in calce all'atto del ricorso non viene sottoscritta dal ricorrente, detta procura è atto inesistente in quanto non riferibile ad alcuno: di conseguenza il ricorso è inammissibile. Dal combinato disposto dell'art. 12 c. 3 e dell'art. 18 c. 3 D. Lgs. 546/1992, infatti, si ritrae che, salvi i casi in cui il contribuente può stare in giudizio personalmente, il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore e che questi deve essere a ciò autorizzato in virtù di incarico ricevuto per atto pubblico o per scrittura privata autenticata anche in calce o a margine di un atto del processo. L'art. 18 c. 4 commina l'inammissibilità del ricorso laddove, fra l'altro, il ricorso non risulta sottoscritto ai sensi del terzo comma” (C.T.R. Toscana, Sezione I, 7 maggio 2001, n. 48, , in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[59] “Deve ritenersi invalida la procura ad litem qualora dalla lettura della firma apposta o dal corpo dell'atto non sia possibile identificare il nome della persona fisica investita dei poteri di rappresentanza per il conferimento dell'incarico; la originaria invalidità dell'atto può comunque essere sanata con il deposito in giudizio di memoria contenente una corretta procura ad litem” (C.T.P. Genova, Sezione X, 8 giugno 1998, n. 147, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[60] “È inammissibile l’appello del contribuente che manca della sua sottoscrizione e del mandato al difensore, né può ovviare a tale carenza il mandato conferito a quest’ultimo in calce al ricorso di primo grado se lo stesso è formulato in modo generico e non si possa che trarne un’efficacia limitata al primo grado di giudizio” (C.T.R. Sicilia, Sezione XXIII, 8 luglio 2003, n. 138, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[61] “Circa la prescrizione del diritto al rimborso, si ritiene che il termine di prescrizione per chiedere il rimborso delle imposte erroneamente corrisposte (presupposto necessario per il ricorso alle Commissioni Tributarie) è quello decennale ordinario” (BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, UTET 1996, p. 118).
[62] “Sul piano pratico, la concessione adottata dal legislatore porta a ritenere che il ricorso presentato prima della scadenza dei 90 giorni sia solo temporaneamente improcedibile, e quindi può essere deciso nel merito se il termine sia venuto a maturazione nel momento in cui la controversia viene posta in trattazione” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 213). Conforme: P. RUSSO, “Processo tributario”, in Enciclopedia del Diritto, Milano, 1987, XXXVI, p. 754 e ss..
[63] Tale termine ha valenza meramente residuale ed opera solo in assenza di disposizioni specifiche.
[64] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 213.
[65] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 208; BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, UTET 1996, p. 125.
[66] “Il procedimento tributario non si instaura con la proposizione del ricorso, ma attraverso la costituzione in giudizio del ricorrente che, a pena di inammissibilità, deve avvenire nei tempi e con le modalità previsti dall'art. 22 D. Lgs. 546/92” (C.T.R. Lombardia, 10 febbraio 2003, n. 2, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[67] Come accade per il processo civile, in applicazione del principio di scissione soggettiva del termine di notifica, il dies a quo per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre dal giorno in cui l’ente impositore o il concessionario per la riscossione, a seconda di cui viene evocato in giudizio, ricevono materialmente il ricorso, ossia dal giorno in cui il procedimento di notifica deve intendersi ritualmente completato.
Ovviamente, il ricorrente potrà depositare a fascicolo la “velina” di notifica e, pertanto, la sua costituzione in giudizio, di fatto, può essere addirittura anteriore al momento in cui controparte ha notizia della pendenza giudiziaria per aver ricevuto la notifica dell’atto introduttivo della stessa.
[68] “Nell’ambito del nuovo processo, il Segretario assiste la Commissione Tributaria secondo le disposizioni del c.p.c. concernenti il cancelliere. Pertanto, al momento della costituzione in giudizio il segretario ha il potere di verificarne la regolarità in relazione, e limitatamente, alle precipue funzioni certificative che svolge. Per quanto riguarda la formazione del fascicolo, è richiesta l’inserzione sulla copertina delle stesse indicazioni già prescritte per il fascicolo d’ufficio e la compilazione di un indice degli atti e documenti in esso inseriti, che deve essere sottoscritto dal Segretario previo controllo della <regolarità anche fiscale degli atti e dei documenti> (art. 74 c. 4 disp. att. c.p.c.). L’attività di controllo del Segretario si limita comunque alla verifica della corrispondenza fra il contenuto del fascicolo e l’indice, esulando dalla verifica della validità dell’atto o dell’eventuale inosservanza del termine per costituirsi. Argomentando in analogia con il processo civile è dato ritenere che qualora si riscontri una inosservanza delle formalità prescritte, il segretario deve rifiutarsi di ricevere il fascicolo di parte. Contro il rifiuto del segretario si ritiene ammissibile, ai sensi dell’art. 60 n. 1 c.p.c., il ricorso al Presidente della Commissione il quale, qualora ritenga ingiustificato il rifiuto, potrà fissare un termine al segretario entro cui ricevere la costituzione” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 226).
[69] “Il ricorso tributario proposto senza previa notificazione alla controparte, ai sensi dell'art. 16 c. 2. e 3 del D.lgs.546/92, è atto giuridicamente inesistente e, come tale, incapace di produrre alcun effetto” (C.T.R. Lazio, Sezione I, 12 giugno 2000, n. 81, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Ai fini della procedibilità dell'appello, non è sufficiente la prova della spedizione della raccomandata che lo contiene ( requisito questo necessario e sufficiente ai fini della regolare costituzione in giudizio dell'appellante), ma è necessaria anche la prova del perfezionamento della notifica, che si ha solo col deposito dell'avviso di ricevimento” (C.T.R. Veneto, Sezione X, 24 marzo 1999, n. 14, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[70] “In tema di contenzioso tributario, il deposito dell'atto di impugnazione di una decisione della Commissione provinciale presso la Cancelleria della Commissione regionale può avvenire in originale nel solo caso di appello notificato ai sensi delle disposizioni del codice di procedura civile, mentre, nel caso di notifica a mezzo posta o tramite consegna presso l'Ufficio, il deposito stesso deve avvenire in copia, con acclusa, rispettivamente, la ricevuta postale di ricezione ovvero la ricevuta di deposito, essendo, inoltre, l'appellante tenuto, in questi ultimi due casi, ad attestare la conformità dell'atto depositato a quello spedito o consegnato” (Corte Cass., Sezione V, 15 maggio 2002, n. 7033, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[71] “La mancata allegazione di copia dell’atto impugnato al fascicolo di causa non comporta alcuna conseguenza ma sollecita piuttosto l’esercizio, da parte della Commissione, del potere di ordinarne l’esibizione in giudizio (se del caso, dietro richiesta alla controparte) al fine di verificarne la data di avvenuta notifica ed appurarne correlativamente la tempestività” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 225).
[72] “Il ricorso è inammissibile se l'atto depositato nella segreteria della commissione non è conforme a quello consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso è proposto; a nulla rileva la mancata attestazione della parte dovendo il giudice valutare la concreta e reale conformità della copia all'originale” (C.T.R. Toscana, Sezione XVI, 17 giugno 1999, n. 43, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[73] “La costituzione in giudizio del ricorrente deve essere effettuata, ai sensi dell'art. 22, c. 1, 2 e 3 D. Lgs. 546/1992, mediante deposito nella Segreteria della Commissione adita dell'originale del ricorso notificato o la copia del ricorso consegnato o spedito per posta. Le stesse modalità devono essere seguite per il ricorso in appello, come disposto dall'art. 53 c. 2 D. Lgs. 546/1992. Non è quindi consentita la costituzione in giudizio con invio alla Segreteria a mezzo posta del ricorso introduttivo o del ricorso in appello. In tal caso, il ricorso risulta inammissibile anche se giunto presso la Segreteria nel termine di trenta giorni dalla proposizione del ricorso stesso” (C.T.R. Toscana, Sezione XXXIV, 12 dicembre 2002, n. 79, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“È inammissibile il ricorso in appello inviato per posta anziché mediante deposito nella Segreteria della Commissione Regionale competente, così come prescrivono gli artt.li 53 e 22 D. Lgs. 546/92” (C.T.R. Sicilia, Sezione XXVIII, 11 novembre 2002, n. 158, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La spedizione a mezzo posta non soddisfa il requisito richiesto per l'atto di appello, giacché la nozione di deposito implica e presuppone un preciso rapporto tra due soggetti,depositante e depositario,entrambi presenti,con l'assunzione dei rispettivi diritti ed obblighi connessi. L'invio a mezzo posta implica invece il semplice trasferimento della disponibilità fisica di un documento. Tale ultima procedura è inammissibile, ai sensi dell'art. 22 c. 2 D. Lgs. 546/92, per mancanza di regolare deposito. Conforme nn. 183 e 184/34/02 depositata il 15/07/02” (C.T.R. Sicilia, Sezione XXXIV, 15 luglio 2002, n. 182, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Ai sensi di quanto disposto dall'art. 22 D. Lgs. 546/92 si incorre nella sanzione della inammissibilità allorché la costituzione avvenga non solo oltre i 30 giorni dalla proposizione del ricorso, ma anche, in via alternativa e non congiunta, con una modalità diversa dall'atto materiale del deposito, intendendo con questo la consegna diretta brevi manu dell'atto nella segreteria del giudice” (C.T.P. Parma, Sezione I, 24 settembre 2001, n. 46, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Il termine <deposito> usato dal Legislatore nell'art. 22 D. Lgs.546/92 deve essere inteso nel senso che l'atto deve essere consegnato alla segreteria della Commissione Tributaria adita, non essendo consentita diversa modalità di consegna. In particolare il deposito non può essere surrogato dalla spedizione per mezzo del servizio postale” (C.T.R. Roma, 21 maggio 2001, n. 164, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
In prassi: Ministero delle Finanze, circolare n. 291/E del 18 dicembre 1996.
Va peraltro dato atto del fatto che, anche in precedenza, parte (peraltro minoritaria) della giurisprudenza era propensa ad ammettere l’equipollenza fra il deposito manuale ed il deposito a mezzo del servizio postale.
“Ai fini del deposito del ricorso presso la Commissione tributaria è sufficiente la sua spedizione mediante servizio postale” (C.T.R. Lazio, Sezione VII, 12 aprile 2002, n. 23, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[74] “In tema di contenzioso tributario, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 520 del 2002 (che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale in parte qua dell'art. 22, commi primo e secondo, del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), è ammissibile l'utilizzazione del servizio postale per il deposito degli atti ai fini della costituzione in giudizio del ricorrente davanti alle commissioni tributarie” (Corte Cost., 28 ottobre 2004, n. 520, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[75] “Nel processo tributario, come in quello amministrativo, non è disciplinata la contumacia del resistente per cui la sua mancata costituzione risulterebbe una mera assenza di fatto. Si è sostenuto infatti che la contumacia non potrebbe comunque essere pronunciata anteriormente alla pubblica udienza di trattazione; udienza meramente eventuale nella procedura tributaria, essendo il termine normale quello della camera di consiglio, senza la presenza delle parti. Né può dirsi pacifica l’operatività nel contenzioso delle disposizioni del rito civile che disciplinano la contumacia. In particolare, seguendo la giurisprudenza tributaria dominante, non sembra poter trovare applicazione il disposto dell’art. 291 c. 1 c.cp.c.” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 226).
[76] “La costituzione in giudizio dell'ufficio, disciplinata dall'art. 23 D. Lgs. 546/1992, non costituisce un obbligo e, in ogni caso, l'inosservanza del termine di 60 giorni previsto dalla legge non comporta, come nel giudizio civile ordinario, la contumacia del resistente o precise preclusioni a suo carico, se non il fatto che chi si costituisce tardivamente, o non si costituisce, non può opporsi agli atti precedenti alla costituzione compiuti dalle alte parti, mentre al limite, la mancata costituzione in giudizio, oltre che trasformarsi in una causa di ritardo o di aggravio del processo, può assumere rilevanza in appello, poiché in tale giudizio non si potranno presentare domande ed eccezioni non proposte in primo grado” (C.T.R. Lazio, Sezione XIX, 22 giugno 2005, n. 107, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[77] “Il termine previsto dall'art. 23 c. 1 D. Lgs. 546/1992 per la costituzione in giudizio ha natura ordinatoria e non perentoria” (C.T.P. Torino, Sezione V, 2 agosto 2004, n. 29, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[78] “Qualora l'ufficio si costituisca in giudizio oltrepassando i termini di cui all'art. 23 D. Lgs. 546/1992, venendo così a ledere i diritti di difesa del ricorrente disciplinati agli artt. 32 e 33 D. Lgs. 546/1992, le controdeduzioni ed i documenti eventualmente offerti in comunicazione non possono essere presi in considerazione dal collegio” (C.T.P. Piacenza, Sezione II, 3 marzo 1998, n. 6, Gardella c. U.T.E. Piacenza, in Il Fisco 1998, 8773).
[79] “L'art. 22 D. Lgs. 546/1992 prevede l'inammissibilità per inosservanza del termine soltanto in relazione alla costituzione del ricorrente, ma non quella del resistente (art. 23). L'ufficio può costituirsi in giudizio anche oltre il termine fissato dall'art. 23 citato (sessanta giorni dalla notificazione del ricorso), purché in data anteriore a venti giorni liberi prima dell'udienza fissata per la trattazione, onde non precludere al ricorrente i diritti che gli derivano dagli artt. 32 e 33 del DLG citato. La costituzione in giudizio oltre tale termine è tardiva e le sue controdeduzioni non possono essere prese in considerazione dal collegio giudicante” (C.T.R. Lazio, Sezione VII, 11 novembre 2004, n. 90, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[80] “La costituzione in giudizio dell'appellato è ammissibile fino al momento in cui la segreteria della Commissione, ai sensi dell'art. 31 D. Lgs. 546/92, comunica alle sole parti costituite la data di trattazione, in applicazione analogica di quanto avviene nel processo ordinario, in cui la parte contumace può costituirsi in giudizio solo prima dell'ordinanza con la quale il giudice istruttore rimette le parti avanti al collegio per la decisione della causa” (C.T.R. Veneto, Sezione XIV, 18 gennaio 1999, n. 252, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[81] “Il termine stabilito dall'art. 23 D. Lgs. 546/1992, per la costituzione in giudizio della parte resistente è ordinatorio e, conseguentemente l'Ufficio può validamente costituirsi in giudizio anche oltre detto termine Tuttavia, alla parte resistente tardivamente costituitasi in giudizio è preclusa la possibilità di proporre eccezioni non rilevabili di ufficio, nonché di chiedere la chiamata di terzi in causa , salvo si tratti di litisconsorti necessari pretermessi” (C.T.P. Bari, Sezione XVII, 10 marzo 2003, n. 46, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“A differenza dell'art. 22 D. Lgs. 546/1992, dettato in materia di costituzione in giudizio del ricorrente, il successivo art. 23, relativo alla costituzione in giudizio della parte resistente, non commina alcuna sanzione di inammissibilità, in caso di costituzione senza l'osservanza del termine prescritto, e pertanto l'unica conseguenza negativa sarà rappresentata dalla improponibilità i eccezioni non rilevabili ex officio” (C.T.R. Toscana, Sezione XXII, 5 giugno 2002, n. 63, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[82] “In tema di contenzioso tributario, non è causa di inammissibilità della costituzione in giudizio dell'amministrazione finanziaria, a norma dell'art. 23 D. Lgs. 546/1992, la genericità delle difese svolte e il mancato esercizio, nelle controdeduzioni, delle facoltà indicate nel terzo comma della citata disposizione (proposizione di eccezioni non rilevabili d'ufficio ed istanza per la chiamata di terzi in causa), producendo tale circostanza solo la decadenza della parte resistente dalla possibilità di esercitare successivamente le stesse facoltà” (Corte Cass., Sezione V, 13 maggio 2003, n. 7329, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[83] “Costituisce ampliamento del petitum e modifica dell'oggetto della domanda, l'eccezione di avvenuta decadenza della pretesa dell'Amministrazione Finanziaria, formulata dal contribuente non nel ricorso introduttivo ma con memorie aggiunte. Infatti il 2ª comma dell'art. 24 D. Lgs. 546/92 limita la possibilità di integrazione dei motivi del ricorso all'ipotesi del deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione” (C.T.R. Campania, Sezione XVII, 28 gennaio 2005, n. 4, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La domanda è nuova se è diverso il petitum, che ne costituisce l'oggetto; non, invece, se differenti siano soltanto gli argomenti giuridici addotti a sostegno della stessa, in relazione ai quali pare corretto ritenersene l'ammissibilità, come "motivi aggiunti", ai sensi dell'art. 24 c. 2 D.Lgs. n. 546/1992” (C.T.R. Lombardia, Sezione XXV, 29 marzo 2004, n. 12, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[84] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 392.
[85] In senso contrario C. GLENDI (“Aggiornamenti giurisprudenziali sul nuovo processo tributario cautelare, in Riv. Giur. Trib. 1996, p. 1041 e ss) per il quale una volta che l’amministrazione abbia dato luogo all’iscrizione a ruolo, il contribuente può proporre con ricorso separato ex art. 47 D. Lgs. 546/1992 istanza di sospensione nel giudizio di merito in relazione all’atto di accertamento precedentemente impugnato, la quale propagherà i suoi effetti al dipendente provvedimento di esecuzione coattiva.
[86] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 393; P. RUSSO, “Manuale di diritto tributario”, Milano, 1996, p. 476).
[87] Circolare del Ministero delle Finanze del 23 aprile 1996, n. 98/E, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it.
[88] “E' improponibile la domanda di sospensione cautelare, avanzata ai sensi dell'art. 47 del D. Lgs. 546/1992, di un atto di diniego di esenzione (nella specie: esenzione dalle accise prevista dall'art. 1 c. 6 L. 939/1965 sui carburanti da consumare nelle prove necessarie per il completamento della realizzazione di due motonavi), rispetto al quale non sia prevista alcuna attività esecutiva da parte dell'Amministrazione Finanziaria e, quindi, nessuna possibilità per la commissione tributaria di sospenderne l'esecuzione” (C.T.P. Udine, Sezione I, 7 giugno 2005, n. 123, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[89] “Anteriormente alla riforma del processo tributario, al contribuente erano concesse poche difese contro la provvisoria esecutività degli atti impositivi, in quanto il d.P.R. 636/1972 non contemplava alcun rimedio volto ad impedire che dall’attuazione della pretesa fiscale in dipendenza del giudizio di merito potesse derivante a lui un grave pregiudizio, non suscettibile di essere riparato con le future restituzioni in caso di accoglimento del ricorso. In particolare, non era ammessa alcuna forma di tutela cautelare esperibile con le forme e con le garanzie della giurisdizione, in quanto contro l’iscrizione provvisoria a ruolo prevista dalle singole leggi d’imposta non era proponibile né l’istanza di sospensione dell’atto di riscossione dinanzi la commissione tributaria, né la procedura d’urgenza ai sensi dell’art. 700 c.p.c. davanti all’ordinario giudice civile. L’unico rimedio consentito era di natura amministrativa, ed era costituito dalla domanda all’Intendente di Finanza di sospensione dell’efficacia della riscossione; il rifiuto della sospensione era impugnabile di fronte al giudice amministrativo (Corte Cass., Sezioni Unite, 20 luglio 1989, n. 3408, in Boll. Trib. 1990, p. 379)” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, pp. 387).
[90] “Il procedimento incidentale ai fini della sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato come stabilito dall'art. 47 D. Lgs. 546/1992, ove al ricorrente dell'atto stesso possa derivare un danno grave e irreparabile, non è applicabile al giudizio di appello. Infatti per il combinato disposto di detta norma con il successivo art. 61, tra gli istituti previsti nell'ambito del giudizio di primo grado che risultano non applicabili al giudizio di appello vi e' il procedimento incidentale suddetto la cui efficacia e' espressamente limitata temporalmente a non oltre la sentenza di primo grado” (C.T.R. Lazio, Sezione XXVII, 16 marzo 2004, n. 4, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it ).
“Alla Commissione Tributaria Regionale difetta il potere di sospensione degli atti esecutivi,e tali sono le ordinanze,emessi dalle Commissioni Tributarie Provinciali,ai sensi dell’art. 47 c. 4 D. Lgs. 546/92” (C.T.R. Sicilia, Sezione XXIV, 25 settembre 2001, n. 164, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
E’ peraltro opportuno dare atto della presenza di una giurisprudenza (di gran lunga minoritaria), specie di merito, diametralmente contraria, tendente ad ammettere, in mancanza di un espresso divieto in tal senso, l’applicabilità dell’istituto della sospensione provvisoria anche nel corso del processo di secondo grado.
“E' ammissibile in grado di appello la richiesta di sospensione della esecuzione dell'atto di imposizione impugnato, in quanto non esiste nella vigente legislazione tributaria un esplicito divieto a tale ammissibilità. Il potere di sospensione della esecutorietà dell'atto impugnato, da parte della Commissione di secondo grado, in presenza dei presupposti di legge, trova, altresì, conferma nella disposizione di cui all'art. 61 D. Lgs. 546/1992, che prevede l'applicabilità in grado di appello, tra le altre norme, anche di quella che disciplina in primo grado la particolare tutela cautelare (art. 47 D.lgs. n. 546/1992)” (C.T.R. Puglia, Sezione I, 2 aprile 2003, n. 8, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it)
[91] In senso radicalmente contrario: TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI (“Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 397), per il quale “l’istanza può essere avanzata anche in appello; nel caso di rigetto del ricorso di merito di primo grado (naturalmente, il problema non si pone neppure in astratto nell’ipotesi di pronuncia di accoglimento, i quanto gli effetti dell’atto impugnato sono paralizzati in conseguenza di essa), il contribuente può chiedere, quante volte abbia proposto gravame, al giudice di grado superiore l’emanazione del provvedimento cautelare, vale a dire l’inibitoria dell’efficacia dell’atto impugnato la cui legittimità è ora al vaglio della Commissione Regionale. Pur non ignorando che, in pratica, sarà molto difficile che, in sede di cognizione sommaria circa la fondatezza dell’azione, possa essere superata la valutazione compiuta in primo grado a cognizione piena, non si vedono ragioni per escludere in assoluto l’utilizzabilità di questo mezzo di tutela in quelle (pur rare) fattispecie in cui se ne riscontrino esistenti i presupposti”.
[92] “E' escluso in capo alla Commissione Tributaria Regionale il potere di sospendere la esecuzione della sentenza di secondo grado, ad eccezione della esecuzione delle sanzioni di cui all'art. 19 c. 2 D. Lgs. 472/97” (C.T.R. Puglia, Sezione IX, 16 gennaio 2003, n. 7, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“L'unica sospensione possibile in materia tributaria e' quella relativa all'atto impugnato, come disciplinato dall'art. 47 D.Lgs. 546/92 che, prescrivendo le modalità di proposizione della relativa istanza alla Commissione Provinciale, rivela l'inequivoco intento legislativo di riferibilità dell'istituto al provvedimento amministrativo contestato ed al giudizio di primo grado. Tale interpretazione e' confermata dall'art. 9 del predetto D.Lgs. che ha introdotto, nel grado di appello, la sospensione prevista dall'art. 47, limitatamente alle sanzioni amministrative, confermando la preclusione della sospensione in sede di gravame, per l'imposta principale” (C.T.R. Campania, Sezione XX, 17 settembre 2002, n. 26, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Nel processo tributario non è applicabile la disposizione dell'art.373 c.p.c. che prevede la possibilità, per il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata, di sospendere l'esecuzione su istanza di parte ed ove possa derivarne grave ed irreparabile danno. Il D.Lgs. 546/1992 prevede, infatti, una compiuta disciplina dell'esecutività delle sentenze, che attribuisce al Giudice Tributario il potere di sospendere l'esecuzione degli atti amministrativi impugnati e non anche delle sentenze” (C.T.R. Marche, Sezione X, 24 febbraio 1997, n. 1, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[93] “E' manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla commissione tributaria regionale di Perugia concernente il presunto contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione degli artt. 47 e 49 D. Lgs. 546/1992 (là dove la tutela cautelare nel processo tributari e' limitata solamente al primo grado di giudizio) dato che innanzitutto la questione, sollevata dal medesimo giudice, è già stata dichiarata non fondata con sentenza n. 165 del 2000 ed, in secondo luogo, non sussistono né la pretesa violazione del principio di eguaglianza (è da escludere l'esistenza di un principio costituzionalmente rilevante di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo), né l'asserita lesione del diritto di difesa (la tutela cautelare, avendo lo scopo di evitare che la durata del processo vada a danno dell'attore che ha ragione, può ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga, nel processo, una pronuncia di merito che accolga con efficacia esecutiva la domanda ovvero la respinga negando la sussistenza del diritto” (Corte Cost., 27 luglio 2001, n. 325, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“E' manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale degli articoli 47 e 49 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), sollevata, in riferimento agli articoli 3 e 24 della Costituzione” (Corte Cost., ordinanza 19 giugno 2000, n. 217, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[94] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 389; C CONSOLO, “Sospensione cautelare e definizione preventiva fra attese coronate e puzzles processuali, in Il Fisco 1993, p. 6331.
[95] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 389; C CONSOLO, “Sospensione cautelare e definizione preventiva fra attese coronate e puzzles processuali, in Il Fisco 1993, pp. 6329 e ss.; P. RUSSO, “Manuale di diritto tributario”, Milano, 1996, p. 474; L. TOSI, “L’azione cautelare dopo la riforma del processo tributario”, in Boll. Trib. 1993, pp. 789 e ss.; G. BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, Torino 1996, p. 167; C. BAFILE, “Il nuovo processo tributario”, Padova 1994, p. 187).
[96] Cfr. TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 390; P. RUSSO, “Manuale di diritto tributario”, Milano, 1996, p. 4390.
[97] Il riferimento operato dall’art. 47 c. 1 D. Lgs. 546/1992 all’art. 22 dello stesso decreto chiarisce non solo che l’istanza (separata) di sospensione dell’efficacia dell’atto deve essere notificata alle controparti e depositata con le stesse modalità già previste per il ricorso, ma altresì che quest’ultimo deve essere già stato, a sua volta, notificato. Come riconosciuto dalla maggiore dottrina, pertanto, in sede di processo tributario la tutela sommaria non potrà mai essere ante causam, per lo meno nel senso proprio del termine, ma, tutt’al più, inaudita altera parte seppur nell’ambito di un procedimento già correttamente instaurato e coltivato.
In tal senso: TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 394; L. TOSI, “L’azione cautelare dopo la riforma del processo tributario”, in Boll. Trib. 1993, pp. 792.
“Deve essere dichiarata irricevibile la istanza di sospensione della esecutorietà dell'atto impugnato (nella specie, cartella esattoriale) in mancanza di costituzione in giudizio del ricorrente, atto preliminare a qualsiasi attività processuale; chi resta estraneo al processo non può infatti efficacemente svolgere alcuna attività processuale” (C.T.P. Genova, Sezione I, 11 novembre 1998, n. 217, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it)
[98] Per G. FALSITTA (“Manuale di diritto tributario”, Padova, 1995, p. 640) la competenza a fissare la trattazione dell’istanza appartiene al Presidente della Sezione cui è stato assegnato il ricorso principale.
[99] Vedi nota precedente.
[100] “Quanto ai presupposti, essi sono rappresentanti dal <mutamento delle circostanze>, ossia il ricorrente deve dedurre elementi nuovi e sopravvenuti che possono attenere vuoi al periculum in mora, vuoi al fumus boni iuris anche se, attesa la struttura <concentrata> del processo tributario, quest’ultima evenienza sarà di difficile realizzazione” TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 399).
[101] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 398
[102] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 397; C CONSOLO, “Sospensione cautelare e definizione preventiva fra attese coronate e puzzles processuali, in Il Fisco 1993, pp. 6332.
[103] “L’adozione del provvedimento in oggetto è rimessa ad una valutazione discrezionale del presidente della Commissione, talché, da un lato, non è impugnabile il provvedimento con cui presidente assegna la causa ad una sezione diversa da quella normalmente designata a tal uopo né tanto meno è motivo di impugnazione il fatto che la decisione conseguentemente emessa possa discostarsi dall’orientamento adottato dalla sezione incaricata di trattare i ricorsi si quello specifico argomento” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 248).
[104] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 252.
[105] “Il ricorso contro l'ordinanza Presidenziale, irritualmente proposto senza l'osservanza della prescritta procedura indicata dall'art. 28 D.L.G. 546/92, va dichiarato inammissibile” (C.T.R. Sicilia, Sezione XII, 17 febbraio 1998, n. 5, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[106] Anche se sarebbe sommamente opportuno, specie al fine di rendere la disciplina del processo tributario pienamente conforme ai valori del “giusto processo” di cui all’art. 111 Cost., al plenum partecipa – a meno che non debba essere sostituito dal proprio Vice - anche Presidente della Sezione, seppur sia lo stesso soggetto che ha emesso il provvedimento la cui validità è oggetto di contestazione: torna infatti essere applicabile l’art. 178 c. 2 c.p.c. il quale, disciplinando una procedura del tutto simile a quella qui in esame, non prevede alcuna particolare ipotesi di incompatibilità per la partecipazione del G.I. al collegio chiamato a decidere del reclamo contro l’ordinanza emessa dallo stesso G.I..
[107] “La comunicazione dell'avviso di trattazione davanti alla commissione tributaria dev'essere effettuata soltanto in favore delle parti ritualmente costituite. Gli scritti difensivi previsti dall'art. 32 D. Lgs. 546/1992 possono tutt'al più avere natura di comparse conclusionali, e non già di memorie di costituzione per resistere al ricorso. Da una lettura sistematica degli art. 23, 31 e 34 D. Lgs. 546/1992 emerge l'impossibilità di partecipare all'udienza pubblica di discussione per il funzionario dell'amministrazione che non risulti ritualmente costituito” (C.T.P. Lecce, Sezione IX, 9 dicembre 1996, in Bollettino trib. 1997, 793 solo in massima).
[108] “Alla luce della disciplina di cui all'art. 17 c. 1 D. Lgs. 546/1992, la comunicazione dell'avviso di trattazione della causa, previsto dagli art. 31 e 61 D. Lgs. 546/1992, deve, nel caso di esistenza di un domicilio eletto, essere effettuata nel domicilio suddetto o, comunque, mediante consegna in mani proprie. In difetto di ciò, la trattazione della causa deve ritenersi svolta in violazione dei principi del contraddittorio e della difesa, e tutti gli atti compiuti da quel momento in poi sono da considerare come del tutto nulli. L'irrituale comunicazione dell'avviso di trattazione della Commissione tributaria regionale (nella specie: perché effettuata, non al domicilio eletto o comunque mediante consegna in mani proprie del legale rappresentante a norma dell'art. 17 c. 1 D. Lgs. 546/1992, ma nella sede effettiva della società in mani di dipendente) comporta che la trattazione della causa in appello si sia svolta in violazione dei principi del contraddittorio e della difesa e che, perciò, tutti gli atti compiuti in detto momento del processo e quelli successivi, quindi anche la sentenza impugnata, debbano essere considerati nulli, per cui la sentenza stessa dev'essere cassata con rinvio della causa, per una rinnovata completa valutazione, dinanzi ad una sezione della Commissione tributaria regionale diversa da quella che ha reso la pronuncia annullata” (Corte Cass. ,Sezione Tributaria, 18 novembre 2000, n. 14916, Soc. Angela c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2000, 2363).
“La comunicazione dell'avviso di trattazione in luogo diverso dal domicilio eletto dalla parte determina la nullità del processo tributario e la necessità della sua rinnovazione” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 17 marzo 2000, n. 3112, Soc. Programma Aprilia c. Ministero delle Finanze, in Giur. it. 2000, 1756).
[109] “In tema di contenzioso tributario, la comunicazione alle parti personalmente, anziché al procuratore domiciliatario costituito, della data di trattazione del ricorso di fronte alla commissione tributaria comporta la nullità della sentenza e degli atti tutti del giudizio innanzi alla commissione stessa” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 11 dicembre 2000, n. 15566, Soc. S. Michele e altro c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2000, 2574).
[110] “In tema di contenzioso tributario, la segreteria deve dare comunicazione alle parti costituite, almeno trenta giorni prima, ai sensi dell'art. 31 D. Lgs. 546/1992, della data stabilita per la trattazione della controversia, anche nell'ipotesi in cui la trattazione della stessa sia stata rinviata a tempo indeterminato per esigenze del servizio - tra le quali deve ricomprendersi anche la necessità ravvisata dall'organo giudicante di acquisire d'ufficio prima della pronuncia documenti ritenuti rilevanti ai fini della decisione della lite. L'omissione di tale comunicazione non determina l'estinzione del processo, ma la nullità dei successivi atti processuali e della sentenza, a norma degli art. 101 e 156 c. 2 c.p.c., essendo detta comunicazione indispensabile per assicurare il contraddittorio e l'esercizio del diritto di difesa delle parti” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 15 giugno 2001, n. 8133, Mariolo e altro c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2001, 1200).
[111] “In tema di contenzioso tributario, l'omessa comunicazione alle parti dell'avviso di fissazione dell'udienza di discussione costituisce causa di nullità del procedimento e della decisione della Commissione tributaria, per violazione del diritto di difesa e del principio del contraddittorio” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 14 luglio 2003, n. 11014, Ministero delle Finanze c. G.M. De Rooy e Zonen international transport Eindhoven B.V., in Giust. civ. Mass. 2003, f. 7-8).
“In tema di contenzioso tributario, la Commissione tributaria ha il solo obbligo, ex art. 31 del d.lg. n. 546 del 1992, di comunicare la data di trattazione della causa, la quale avverrà poi in Camera di consiglio, o in pubblica udienza, a seconda che una delle parti presenti - o meno - l'istanza di cui all'art. 33 del d.lg. citato. Ma, anche in tale ultima evenienza, nessun'altra comunicazione sarà di per sé dovuta, in quanto, salva l'ipotesi di un differimento, anche in tal caso l'udienza si terrà nel giorno indicato nell'avviso previsto dall'art. 31 cit.” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 18 marzo 2002, n. 3936, Soc. Immob. Italia Mengoni e co. c. Comune di Porto Recanati, in Giust. civ. Mass. 2002, 479).
“In tema di contenzioso tributario, la violazione dell'art. 31 D. Lgs. 546/1992, derivante dall'omessa comunicazione alle parti, almeno trenta giorni liberi prima, dell'avviso di fissazione dell'udienza di trattazione determina la nullità della decisione della commissione tributaria” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 28 agosto 2000, n. 11229, Marazzo c. Ministero delle Finanze, in D&G - Dir. e Giust. 2000, f. 35, 51).
“L'art. 31 D Lgs. 546/1992, che ha introdotto la nuova disciplina del contenzioso tributario, all'art. 31, dettato per il procedimento di primo grado, ed applicabile nel procedimento d'appello ai sensi dell'art. 61, esige la comunicazione alle parti costituite - a cura della segreteria ed almeno trenta giorni prima - della data stabilita per la trattazione della controversia. La omissione di tale comunicazione non si esaurisce in una mera irregolarità priva di effetti invalidanti, determinando, invece, la nullità dei successivi atti processuali e della sentenza di secondo grado, a norma degli art. 101 e 156 c. 2 c.p.c. (applicabili al processo tributario in virtù del rinvio di cui all'art. 1 c. 2 D. Lgs. 546/1992, essendo detta comunicazione indispensabile per assicurare il contraddittorio e l'esercizio del diritto di difesa nell'indicata fase processuale” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 6 marzo 2000, n. 2509, Volpi c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2000, 540).
[112] “Il c. 1 dell’art. 7, laddove stabilisce che le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti sono attribuiti alle Commissioni Tributarie <nei limiti dei fatti dedotti dalle parti>, esprime l’accoglimento in via generale del cosiddetto onere di allegazione: spetta a ciascuna delle parti allegate i fatti a sé favorevoli. Il nuovo processo tributario è informato, in onere all’allegazione del fatto, al principio dispositivo: la parte ha facoltà di affermare la verità di determinati atti, i quali non possono essere conosciuti dal giudice se non in quanto dedotti dal soggetto interessato. Oggetto della prova e dell’accertamento giudiziale sono esclusivamente i fatti allegati dalle parti, alle quali incombe il compito di introdurre in giudizio gli accertamenti storici idonei a giustificare le loro domande ed eccezioni. E’ riservata alle parti la determinazione dell’ambito della questione di fatto, la delimitazione, cioè, del tema della disputa nei suoi aspetti fattuali (iudex iudicare debet iuxta alligata partium). La commissione non può fare leva su elementi di fatto che, pur risultando dalla trattazione ovvero dal fascicolo di causa, non siano stati dedotti nel processo dal ricorrente o dal resistente. Il legislatore ha inequivocabilmente accolto il principio, sostenuto dalla dottrina dominante, favorevole alla negazione di qualsivoglia potere officioso in ordine all’individuazione dei fatti oggetti di prova ed inidonei a costituire il fondamento della statuizione finale di merito” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 70 e ss.).
[113] “I poteri istruttori conferiti dall'art. 7 c. 1 e 3 D. Lgs. 546/1992, alle Commissioni Tributarie costituiscono una facoltà discrezionale del giudice che deve essere esercitata qualora la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza acquisire d'ufficio determinate prove. Tali poteri non hanno la funzione di sopperire a deficienze probatorie delle parti” (Corte Cass., Sezione Tributario, 9 maggio 2003, n. 7129, Bandini c. Ministero delle Finanze, in Il Fisco 2003, 4137 in nota).
[114] “Se è vero che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta all'Amministrazione Finanziaria - nel quadro dei generali principi che governano l'onere della prova - dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi della (maggiore) pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di un maggiore imponibile, è altrettanto vero - però - che il contribuente, il quale intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano. Così - a proposito del reddito d'impresa - spetta all'ufficio finanziario provare le componenti attive del maggior imponibile determinato, ma spetta al contribuente - il quale intenda contestare tale determinazione sostenendo, ad esempio, l'esistenza di costi maggiori di quelli considerati - documentare che essi esistono e sono inerenti all'esercizio cui l'accertamento si riferisce. La fattura è documento idoneo a documentare un costo dell'impresa, come si evince chiaramente dall'art. 21 d.P.R. 633/1972 che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l'altro l'indicazione dell'oggetto e del corrispettivo di ogni operazioni commerciale; pertanto, nella ipotesi di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l'operazione è effettiva, ma spetta all'Amministrazione, che adduce la falsità del documento e, quindi l'esistenza di un maggiore imponibile, provare che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è stata mai posta in essere” (Corte Cass., Sezione V, 23 settembre 2005, n. 18710 , in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“È onere dell'Ufficio che vanta una pretesa tributaria nei confronti del contribuente fornire, dinanzi alla Commissione tributaria, la prova dell'esistenza dei fatti e degli atti sui quali tale pretesa si fonda” (C.T.P. Como, Sezione X, 16 aprile 2002, n. 28, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[115] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 80.
[116] “Destinatari dell’ordine di esibizione non possono essere i terzi, ma soltanto le parti (in modo contrario, invece, l’arto. 210 c.p.c.), per cui l’acquisizione di atti o di documenti nella disponibilità di soggetti non partecipi del giudizio può avvenire esclusivamente mediante il ricorso al diverso strumento istruttorio contemplato dall’art. 7 c. 1 e, per altro verso, il potere in questione può essere esercitato <non per qualsiasi documento rilevante, ma soltanto per quelli necessari> ove la <necessarietà sta ad indicare che quel documento è considerato come l’unico mezzo idoneo per la dimostrazione del fatto>” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 83).
[117] “Il legislatore ha attribuito al giudice poteri istruttori piuttosto ampi i quali, peraltro, debbono essere esercitati <nei limiti dei fatti dedotti dalle parti>; le commissioni possono, quindi, supplire alle omissioni delle parti in ordine alla formalizzazione delle istanze istruttorie, ma non possono porre ad oggetto dell’accertamento fatti non allegati dai soggetti interessati. Il processo tributario è governato dal principio dispositivo in punto di allegazione dei fatti rilevanti, ma è informato al principio inquisitorio in ordine alla prova degli stessi. La natura inquisitoria, in materia di iniziativa istruttoria, del giudice tributario è da sempre riconosciuta dalla dottrina; essa è riaffermata dalla normativa sul contenzioso ora abrogata nonché, ed in ciò che più importa ai fini del presente discorso, dalla vigente legge processuale” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 73).
In senso conforme: E. ALLORIO, “Diritto processuale tributario”, Torino, 1969, p. 334 e ss.; G.A. MICHELI, “Aspetti e problemi della prova e della decisione nel processo tributario”, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1940, I, p. 200; C. GLENDI, “L’istruttoria nel nuovo processo tributario”, in Dir. Prat. Trib. 1996, I, p. 1117 e ss..
[118] “Nel processo tributario, in forza dell'art. 35 d.P.R. 636/1972, per il vecchio rito, e dell'art. 7 D. Lgs. 546/1992, alle commissioni tributarie è attribuito il potere di richiedere dati, informazioni, chiarimenti e produzione di documenti, al fine di conoscere meglio i fatti rilevanti per la decisione, senza che ciò costituisca violazione del diritto di difesa costituzionalmente garantito o limitazione dei poteri conferiti agli uffici finanziari, in quanto non può escludersi che, una volta che un siffatto potere sia stato esercitato e che, in conseguenza dello stesso, siano stati acquisiti al processo documenti in precedenza non prodotti, tutte le parti possano difendersi ed eventualmente contestare la loro rilevanza o validità” (Corte Cass., Sezione V, 8 agosto 2003, n. 11981, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[119] “Il potere di acquisizione di documenti necessari per la decisione, attribuito alle commissioni tributarie dall'art. 7 c. 3 D. Lgs. 546/1992, va usato prudentemente e discrezionalmente; esso non ha la funzione di sopperire al mancato assolvimento dell'onere probatorio delle parti. Tuttavia, quando la situazione probatoria è tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza l'acquisizione d'ufficio di informazioni e documenti, la Commissione è tenuta a procedere a tale acquisizione” (Corte Cass., Sezione V, 30 maggio 2005, n. 11485, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Nel processo tributario, l'esercizio dei poteri di acquisizione d'ufficio, attribuiti, dall'art. 7 D. Lgs. 546/1992, alle Commissioni Tributarie, costituisce una facoltà discrezionale del giudice, ma tali poteri istruttori - anche alla luce della riforma dell'art. 111 della Costituzione - non hanno la funzione di sopperire al mancato assolvimento dell'onere probatorio delle parti, le quali, fra l'altro, non possono dolersi dell'uso che di essi il giudice abbia fatto, quanto quella di garantire la parte che si trova nell'impossibilità di esibire documenti risolutivi in possesso dell'altra parte” (Corte Cass., Sezione V, 4 maggio 2004, n. 8439, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d'ufficio le prove, così sostituendosi al soggetto onerato, ma può esercitare la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia quando l'onere probatorio sia impossibile o sommamente difficile da assolversi e non possa pronunciarsi una sentenza ragionevolmente motivata” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 28 ottobre 2003, n. 16161, Soc. Tico e altro c. Ministero delle Finanze e altro, in Foro it. 2004, I, 87).
“Nel processo tributario, l'esercizio dei poteri di acquisizione d'ufficio attribuiti dall'art. 7 c. 1 e 3 D. Lgs. 546/1992, alle commissioni tributarie costituisce una facoltà discrezionale del giudice, della quale va fatto un uso prudente. Tali poteri istruttori non hanno la funzione di sopperire a deficienze probatorie delle parti – le quali non possono dolersi dell'uso che di essi il giudice abbia fatto -, ma qualora la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza acquisire d'ufficio determinate prove, è illegittimo il rifiuto del giudice tributario di utilizzare i detti poteri” (Corte Cass., Sezione V, 9 maggio 2003, n. 7129, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“I poteri conferiti al giudice tributario dall'art. 7 c. 3 D.Lgs. 546/92 costituiscono una mera facoltà che non influiscono sui principi della prova, del potere dispositivo delle parti e del dovere del giudice di decidere sulla base di quanto allegato e provato” (C.T.R. Lazio, Sezione XXIII, 5 febbraio 2003, n. 144, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[120] “L'art. 7 c. 4 D. Lgs. 546/1992 fissa il divieto della prova testimoniale nel processo tributario. Le dichiarazioni rese da terzi, in forma scritto od orale, fuori del processo non possono essere quindi considerate tecnicamente come testimonianze, appunto perché queste ultime sono le prove che <si costituiscono in giudizio>. Le dichiarazioni raccolte e verbalizzate nel corso dell'indagine, proprio perché non aventi la valenza propria della prova testimoniale, possono, al di là del buon uso che può averne fatto l'ufficio, essere utilizzate in sede processuale come informazioni destinate, assieme alle altre risultanze ispettive, all'apprezzamento di fatti fiscalmente notevoli con prudente discernimento del giudice (C.T.R. Lazio, Sezione XXXIII, 13 ottobre 2004, n. 12, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[121] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 87. Per il BELLAGAMBA (“Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, UTET 1996, p. 70) nel processo tributario la confessione è pienamente ammissibile, ma è sfornita del valore di prova legale, posto che la vigente disciplina esclude ogni tipo di prova avente efficacia vincolante per la decisione del giudice.
[122] “Nel quadro del principio espresso dall'art. 116 c.p.c., il giudice tributario ben può apprezzare discrezionalmente gli elementi probatori acquisiti dalla confessione resa in sede penale dall'imputato, ricorrente avverso l'atto impositivo, e ciò al fine di trarne non solo semplici indizi ma anche valore di prova esclusiva” (Corte Cass., Sezione V, 11 giugno 2003, n. 9320, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[123] In dottrina si legge che “poiché il processo tributario è preceduto, di regola, da un procedimento amministrativo nel quale è stata compiuta un’istruttoria (primaria), l’istruzione giurisdizionale (secondaria) è essenzialmente diretta a verificare se l’accertamento fiscale è assistito da prova adeguata, a controllare, cioè, l’attività svolta in sede amministrativa. Per questa ragione l’accertamento del fatto del processo è su base soprattutto documentale, sembra anzi essere quasi assente una vera fase giurisdizionale dedicata all’accertamento delle prove costituende; il legislatore ha pensato il giudizio tributario come un processo su documenti, destinato ad essere avviato immediatamente alla decisione, senza che vi sia spazio, in linea di principio, per un’autonoma fase di assunzione dei mezzi istruttori. Le parti si limitano, per lo più, a produrre in giudizio prove formate al di fuori di esso; l’istruzione si risolve nell’esibizione o nella produzione di documenti precostituiti prima del processo ovvero nell’applicazione di presunzioni di vario genere, delle quali la legislazione (sostanziale) fiscale a largo uso” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 79).
[124] “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, legittimamente l'amministrazione finanziaria, nel procedere alla ricostruzione del reddito del contribuente, utilizza dati derivanti da movimenti bancari relativi a conti intestati a terzi (senza necessità di contestare tali dati al contribuente o al terzo), purché fornisca in giudizio la prova, anche presuntiva, che detti movimenti bancari, formalmente intestati al terzo, siano in realtà attribuibili al contribuente. D'altra parte, va riconosciuta la possibilità per quest'ultimo, in un sistema processuale fondato sulla parità delle parti, di introdurre in giudizio eventuali dichiarazioni extraprocessuali del terzo a suo favore, ancorché rilasciate al contribuente stesso o a chi lo assiste” (Corte Cass., Sezione V, 26 marzo 2003, n. 4423, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Il giudice può utilizzare come principio di prova, sul quale fondare la propria decisione in concorso con altri elementi presuntivi, la dichiarazione di un terzo prodotta in giudizio dal contribuente” (C.T.P. Arezzo, Sezione III, 9 novembre 2000, n. 18, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[125] “In tema di contenzioso tributario, le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di testimonianza (quand'anche siano state, come nella specie, già rese in seno a procedimento penale), bensì di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ex se, di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee, di per sé, a fondare un'affermazione di responsabilità del contribuente in termine di imposta, potendo soltanto (come nella specie) fornire un ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato aliunde in sede di procedimento tributario” (Corte Cass., Sezione V, 11 marzo 2002, n. 3526, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
In senso conforme, in dottrina si può leggere “In primo luogo, si può negare efficacia probatoria a tali atti [le dichiarazioni di scienza rese a terzi nel corso dell’attività amministrativa degli uffici finanziari] efficacia probatoria, escludendo che essi siano in grado di giustificare il provvedimento impositivo e degradando il ruolo di essi a mere fonti di informazioni per la P.A., sulla base delle quali questa può orientare la propria ricerca: le dichiarazioni in esame sono, in tale ottica, non utilizzabili in sede giurisdizionale , non possono essere poste a fondamento della decisione della commissione. In secondo luogo, si può sostenere che tali dichiarazioni assumano valore probatorio nel processo amministrativo e che con tale veste possano entrare nel processo: il giudice può apprezzarle liberamente come prove sufficienti dei fatti posti dall’ufficio a base dell’accertamento, risultando così esse pienamente spendibili in sede contenziosa. Orbene, entrambe le ricostruzioni risultano non esser appaganti: non lo è la prima, perché, alla luce di essa, si comprimono le potestà dell’Amministrazione Finanziaria nella fase di accertamento, condizionando fortemente, in taluni settori, la sua capacità operativa; non lo è, però, nemmeno la seconda, perché risorgono con prepotenza i dubbi di legittimità costituzionale rispetto all’art. 24 Cost., in quanto la decisione della Commissione finisce con il basarsi su informazioni assunte fuori del giudizio e senza le garanzie minime del contraddittorio” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 86)
[126] “Il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio davanti alle commissioni tributarie, sancito dall'art.7 c- 4 D. Lgs. 546/1992, si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo - che è necessariamente orale, di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio -, e non implica, pertanto, l'inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall'Amministrazione nella fase procedimentale e rese da <terzi>, e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente - parte e l'Erario. Tali informazioni testimoniali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, e devono pertanto essere necessariamente supportate da riscontri oggettivi” (Corte Cass., Sezione V, 25 gennaio 2002, n. 903, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Il divieto di ammissione della <prova> testimoniale nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie, sancito dall'art. 7 c. 4 D. Lgs. 546/1992 (che riproduce la disposizione analoga contenuta nell'art. 35 c. 4 d.P.R. 636/1972) si riferisce alla prova testimoniale quale prova da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento anche sul conto di un determinato contribuente (art. 32 c. 1 d.P.R. 600/1973; art. 51 d.P.R. 633/1972). Tali dichiarazioni, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali semplici elementi <indiziari>, il cui valore può essere sempre contestato dal contribuente nell'esercizio del suo diritto di difesa” (Corte Cass., Sezione V, 15 novembre 2000, n. 14774, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[127] “L'art. 32 c. 1 D. Lgs. 546/1992, pone come scadenza del termine ultimo per depositare documenti 20 giorni liberi prima della data di trattazione per un'esigenza di garanzia del diritto di difesa della controparte. Pertanto, l'avviso di accertamento depositato dall'ufficio in primo grado dieci giorni prima è irrituale, con la conseguenza che il giudice non poteva utilizzarlo per la sua decisione” (C.T.R. Lazio, Sezione I, 5 maggio 2005, n. 94, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“I termini prescritti dall'art. 32 D. Lgs. 546/1992 per il deposito di documenti e memorie illustrative sono perentori e, conseguentemente, la produzione di documenti oltre il termine prescritto ne preclude l'esame da parte della Commissione Tributaria” (C.T.P. Foggia, Sezione I, 30 giugno 2003, n. 160, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[128] Comm. Trib. Centrale, 29 ottobre 1992, n. 4935, in Foro It. 1992, III, 570; Comm. Trib. Centrale, 18 gennaio 1986, n. 371, in Comm. Trib. Centr., 1986, I, 42)
[129] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 286.
[130] “L'art. 32 D. Lgs. 546/1992 prescrive che le memorie devono essere depositate almeno 10 giorni liberi prima dell'udienza unitamente alle copie per le altre parti, per consentire a queste ultime di predisporre in un congruo termine le eventuali repliche. Da ciò consegue che anche nel caso in cui le memorie vengano trasmesse via fax, il momento rilevante, ai fini della determinazione della tempestività o meno della presentazione, non è quello in cui viene effettuato in fax ma quello successivo in cui viene effettuato il deposito delle copie inviate alle altre parti, che devono avere, assieme al giudice, la garanzia di 10 giorni liberi” (Corte Cass., Sezione Tribunale, 4 ottobre 2000, n. 13172, Tranquilli Leali c. Ministero delle Finanze, in Tributi 2000, 1499).
[131] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 87. Per il BELLAGAMBA (“Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, UTET 1996, p. 70) nel processo tributario la confessione è pienamente ammissibile, ma è sfornita del valore di prova legale, posto che la vigente disciplina esclude ogni tipo di prova avente efficacia vincolante per la decisione del giudice.
[132] Corte Cass., 21 giugno 1989, n. 2945, in Arch. Locaz. 1991, p. 99; Corte Cass., 12 marzo 1988, n. 2413, in Mass. Giust. Civ. 1988; Corte Cass., 22 ottobre 1985, n. 5176, in Mass. Giust. Civ. 1985; Corte Cass., 14 dicembre 1982, n. 6875, in Prev. Soc. 1983, p. 330; Corte Cass., 27 novembre 1982, n. 6454, in Mass. Giust. Civ. 1982.
[133] A. FINOCCHIARO e M. FINOCCHIARO, “Commentario al nuovo contenzioso tributario”, Milano, 1996, p. 548.
[134] “Sotto l'aspetto processuale, le pronunce giurisdizionali offerte dalle parti del giudizio esulano dal novero dei documenti in senso stretto, poiché pertengono alla trattazione in diritto della causa e come tali non sono soggette al rispetto di alcun termine per il deposito, potendo quindi essere prodotte anche unitamente alla memoria illustrativa di cui all'art. 32 D. Lgs. 546/1992, mentre vanno invece esclusi dall'esame della Commissione tributaria eventuali atti di natura diversa prodotti con la suddetta memoria illustrativa oltre il termine previsto per il deposito di documenti dal citato art. 32 D. Lgs. 546/1992” (C.T.R. Torino, Sezione XII, 26 giugno 2001, n. 26, in Bollettino trib. 2002, 72).
[135] “In tema di contenzioso tributario, il termine previsto dall'art. 32 D. Lgs. 546/1992, per il deposito di memorie e documenti (applicabile anche al giudizio di appello in virtù dell'art. 58 c. 2 D. Lgs. 546/1992) deve ritenersi perentorio, pur non essendo dichiarato tale dalla legge, in quanto diretto a tutelare il diritto di difesa della controparte ed a realizzare il necessario contraddittorio tra le parti e tra queste ed il giudice. Ne consegue che la mancata osservanza del detto termine comporta la preclusione di ogni ulteriore attività processuale, senza che assuma rilievo in contrario la circostanza che la controparte si sia costituita in giudizio senza nulla eccepire al riguardo. La possibilità di sanatoria a seguito di acquiescenza è ammessa, infatti, soltanto con riferimento alla forma degli atti processuali e non anche relativamente all'inosservanza dei termini perentori, come previsto dall'art. 153 del codice di rito” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 30 gennaio 2003, n. 1771, in D&G - Dir. e Giust. 2004, f. 15, 108).
[136] “In tema di contenzioso tributario, la circostanza che la trattazione della controversia sia tenuta nella forma della discussione in pubblica udienza, con l'intervento del difensore della parte privata, in assenza della apposita istanza del contribuente, prescritta dall'art. 33 D. Lgs. 546/1992, determina non una mera irregolarità del procedimento, bensì una vera e propria lesione del diritto di difesa dell'ufficio finanziario, garantito dall'art. 24 cost., con conseguente nullità dell'udienza di discussione - tenuta senza la rituale partecipazione dell'ufficio - nonché della sentenza emessa all'esito della stessa e di ogni altro atto conseguente” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 3 novembre 2003, n. 16432, Ministero delle Finanze c. Mirra, in Giust. civ. Mass. 2003, f. 11).
[137] “L' art. 33 c. 1 D. Lgs. 546/1992, si limita ad indicare gli incombenti minimi cui bisogna adempiere per discutere pubblicamente la controversia onde <l'apposita istanza> non deve essere intesa come un autonomo atto, ma come esplicita richiesta che può essere perciò contenuta anche nel ricorso introduttivo o nelle controdeduzioni del resistente, che in questo caso deve però notificarle. Conseguentemente, ove l'appellante abbia inserito detta istanza nell'atto di appello, il rifiuto di consentire la discussione orale della controversia comporta la nullità di tutti gli atti successivi, ivi compresa la sentenza” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 25 luglio 2001, n. 10099, Ministero delle Finanze c. Soc. Agesco, in Giur. imp. 2001, 1240).
“La richiesta di discussione in pubblica udienza, ai sensi dell'art. 33 c. 1 D. Lgs. 546/1992, può essere legittimamente formulata in qualsivoglia atto del processo, quindi, anche nell'atto di appello incidentale” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 4 maggio 2001, n. 6249, P.N. c. Uff. imp. dir. Sanremo, in GT Riv. giur. trib. 2002, 365 in nota di Ficarelli)
“Ai fini della richiesta di trattazione in pubblica udienza della controversia tributaria, ai sensi dell'art. 33 c. 2 D. Lgs. 546/1992, non è necessario che l'apposita istanza sia contenuta in un atto separato. Per il principio della libertà delle forme degli atti processuali, infatti, è sufficiente che detta istanza risulti da un atto il quale, pur avendo ulteriori contenuti processuali, rispetti la duplice condizione di essere notificato alle altre parti e di essere depositato presso la segreteria della commissione adita nel termine prescritto dalla norma citata” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 23 aprile 2001, n. 5986, Novella c. Ministero delle Finanze, in Il Fisco 2001, 10134).
“Nel nuovo contenzioso tributario la richiesta di trattazione della causa in pubblica udienza può essere formulata dalle parti non solo con atto separato, destinato a tale scopo, ma anche mediante un'esplicita richiesta contenuta nel ricorso introduttivo del processo, nel ricorso in appello o in altri atti processuali a condizione che risultino notificati alle altre parti costituite e siano depositati presso la segreteria della commissione nel termine di cui all'art. 33 c. 1 D. Lgs. 546/1992. Ove la commissione, nonostante l'esistenza di un'istanza in tale senso, abbia trattato e deciso la controversia in camera di consiglio, si realizza una violazione del contraddittorio, con conseguente nullità del procedimento e della sentenza pronunziata” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 17 aprile 2001, n. 5643, Ferrari c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. 2001, I, 2092).
“L'art. 33 c. 1 D. Lgs. 546/1992, che, nel subordinare la trattazione con difesa orale in pubblica udienza del processo tributario all'istanza di almeno una delle parti, fissa il termine di dieci giorni liberi prima della data della trattazione come momento entro il quale depositare l'istanza, non contrasta con l'art. 24 c. 2 cost., sia perché le parti possono provvedere ad assolvere l'onere sin dal primo scritto difensivo e comunque durante il non breve periodo intercorrente fra la fissazione dell'udienza e la data di scadenza, sia perché la previsione consente alle parti un identico diritto difensivo ed agli uffici il rispetto di esigenze conoscitive ed organizzative” (Corte Cost., 23 aprile 1998, n. 141, in Il Fisco 1998, 7336).
[138] “Se si esclude l’assenza delle parti, e quindi la mancanza di discussione orale, anche il procedimento in camera di consiglio, che è stato palesemente introdotto per ridurre i tempi della trattazione, si svolge con modalità analoghe a quelle dell’udienza pubblica. In camera di consiglio, il relatore espone al collegio i fatti e le questioni di diritto della controversia, dopodiché si passa immediatamente alla decisione. La norma, integrata dall’art. 35 c. 1, il quale prevede che il collegio giudicante <subito dopo l’esposizione del relatore delibera la decisione in segreto nella camera di consiglio> non si presta ad equivoci, nel senso che la deliberazione della commissione è immediatamente seguente alla relazione, senza alcuna possibilità delle parti o dei loro rappresentanti o difensori di intervenire. Pertanto, quando la trattazione avviene in camera di consiglio, non soltanto non sono ammesse le parti, né di persona né mediante il legale rappresentante o il procuratore speciale, ma neppure è ammessa la presenza dei difensori, siano essi meri assistenti tecnici oppure difensori muniti di procura speciale alle liti secondo la previsione dell’art. 82 c.p.c., cioè difensori e rappresentanti delle parti. La possibilità di depositare brevi repliche scritte prima della discussione consente, infatti, alle parti di svolgere compiutamente per iscritto le proprie difese, senza necessità della discussione orale, e consente quindi di escludere la presenza del difensore nel momento precedente la deliberazione” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 294).
[139] A. FINOCCHIARO e M. FINOCCHIARO, “Commentario al nuovo contenzioso tributario”, Milano, 1996, p. 558; TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 301; BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, UTET 1996, p. 139 e ss..
[140] Comm. Trib. Centrale, 20 maggio 1982, n. 2645, in Comm. Trib. Centrale, 1982, I, 376).
[141] “In seguito alla fissazione dell’udienza di trattazione della controversia ogni provvedimento di carattere decisorio o ordinatorio non è più di competenza del Presidente ma del collegio, cui sono stati devoluti i poteri giurisdizionali sulla decisione del processo. Sicché anche la pronuncia sull’istanza di differimento dell’udienza deve essere adottata dalla Commissione e non dal suo Presidente” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 303).
[142] A. FINOCCHIARO e M. FINOCCHIARO, “Commentario al nuovo contenzioso tributario”, Milano, 1996, p. 561.
[143] Comm. Trib. Centrale, 25 novembre 1985, n. 9998, in Comm. Trib. Centrale, 1985, I, 855; Comm. Trib. Centrale, 14 giugno 1985, n. 5744, in Comm. Trib. Centrale, 1985, I, 512; Comm. Trib. Centrale, 9 maggio 1981, n. 4994, in Comm. Trib. Centrale, 1981, I, 540).
[144] “Il principio, desumibile dalla disciplina del processo civile, secondo il quale la sentenza di un giudice collegiale e' nulla allorquando la partecipazione del terzo giudice, oltre al presidente e al relatore, non sia desumibile in alcun modo dalla sentenza stessa e dal verbale di udienza, è applicabile anche al nuovo processo tributario, con la conseguenza che la impossibilità di individuare dal contenuto della sentenza della commissione tributaria e dal processo verbale di udienza il terzo componente del collegio giudicante, determina, ove ritualmente dedotta come motivo di impugnazione, la nullità insanabile della sentenza medesima per vizio di costituzione del giudice” (Corte Cass., Sezione V, 27 agosto 2001, n. 11269, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[145] “La sentenza emessa da un magistrato diverso da quello che, a seguito della precisazione delle conclusioni, ha trattenuto la causa in decisione, deve ritenersi nulla, perché deliberata da un soggetto che è rimasto estraneo alla trattazione della causa. Qualora si renda necessario procedere alla sostituzione del magistrato che ha già trattenuto la causa in decisione, non sarà sufficiente un decreto del capo dell'ufficio che dispone la sostituzione, ma il nuovo giudice nominato dovrà convocare le parti dinanzi a sé perché precisino nuovamente le conclusioni” (Corte Cass., Sezione III, 24 marzo 2004, n. 5854, Dima c. Soc. Assitalia, in Giust. civ. Mass. 2004, f. 3).
“Il principio della immutabilità del giudice deve intendersi nel senso che è necessaria, ai fini della validità della sentenza, l'identità tra il giudice dinanzi al quale si è svolta la discussione e quello che ha pronunciato la sentenza, rimanendo ininfluente la modifica del collegio giudicante per la decisione sull'inibitoria e in quella per la decisione del merito, attesa la netta diversità dell'oggetto della decisione nei due casi” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 8 gennaio 2003, 82, Soc. Sipro c. Tiberi, in Giust. civ. Mass. 2003, 23).
In dottrina: TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 306.
[146] “Anche nel processo tributario il principio dell'immutabilità del giudice, volto ad assicurare che i giudici che pronunciano la sentenza siano gli stessi che hanno assistito alla discussione della causa, è rispettato quando il collegio, dopo una prima udienza di discussione, partecipi, in diversa composizione, ad una nuova discussione, assumendo definitivamente la causa in decisione” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 5 dicembre 2001, n. 15374, Soc. Alcione e altro c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2001, 2094).
[147] “L'art. 36 D. Lgs. 546/1992 stabilisce che la sentenza deve contenere, tra l'altro, l'indicazione dei difensori delle parti, se vi sono, ma non essendo accompagnato da una specifica comminatoria di nullità, soccorre l'art. 156 c.p.c. per escluderla, essendo stato raggiunto lo scopo dell'atto con la definizione della controversia” (C.T.R. Lazio, Sezione VII, 20 luglio 2004, n. 53, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“In tema di contenzioso tributario, qualora non vi sia stata una reale violazione del principio del contraddittorio e del diritto di difesa, l'omessa indicazione nell'epigrafe della sentenza della commissione tributaria del nome del difensore del contribuente non costituisce motivo di nullità della sentenza stessa” (Corte Cass., Sezione V, 27 giugno 2001, n. 8782, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[148] “Si deve ritenere che il difetto di motivazione sussiste ogni volta che la motivazione si risolva in un’affermazione apodittica che non consenta la ricostruzione dell’iter logico seguito dal giudice né l’individuazione delle ragioni poste a base della decisione, così da non rispondere all’esigenza di rendere possibile la comprensione, sia pure sulla base di un’esposizione sintetica, delle ragioni che hanno indotto la commissione ad adottare la decisione” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 319)..
[149] “Sebbene la consulenza tecnica non sia un mezzo istruttorio, ma l'espressione di un potere del giudice al quale è demandata la facoltà di valutarne la necessità o l'opportunità, tuttavia lo stesso giudice, nel caso in cui abbia ritenuto di non doverla disporre, deve dimostrare, con adeguata motivazione, di aver potuto risolvere, sulla base di corretti criteri ermeneutici, tutti i problemi tecnici connessi alla valutazione degli elementi rilevanti ai fini della decisione” (Corte Cass., Sezione I, 26 luglio 2002, n. 11034, Fall. soc. Antonella 78 immob. c. Marini, in Giust. civ. Mass. 2002, 1360).
“La consulenza tecnica è un mezzo istruttorio (e non una prova vera e propria) sottratto alla disponibilità delle parti e affidato al prudente apprezzamento del giudice del merito, rientrando nei poteri discrezionali di quest'ultimo la valutazione di disporre la nomina del consulente tecnico d'ufficio ovvero indagini tecniche suppletive o integrative di quelle già espletate, sentire a chiarimenti il consulente tecnico d'ufficio ovvero di rinnovare le indagini peritali; la motivazione del diniego della nomina del consulente tecnico d'ufficio può peraltro anche essere implicitamente desumibile dal contesto generale delle argomentazioni svolte e dalla valutazione del quadro probatorio unitariamente considerato effettuata dal giudice del merito” (Corte Cass., Sezione II, 6 maggio 2002, n. 6479, Moschella c. Forani, in Giust. civ. Mass. 2002, 769).
“Il giudice di merito, nell'esercizio del proprio potere discrezionale di accoglimento (o di rigetto), anche implicito, di una istanza di consulenza tecnica avanzata da una delle parti del processo, è tenuto unicamente ad evidenziare, in sede di motivazione della propria decisione, la esaustività delle altre prove, acquisite o prodotte nel corso dell'istruttoria, ai fini della pronuncia definitiva sulla controversia” (Corte Cass., Sezione III, 2 agosto 2001, n. 10589, Soc. coop. Cons. autotrasportatori Piacenza c. Rizzi, in Giust. civ. Mass. 2001, 1530).
[150] “Il giudice di merito, nella motivazione della sentenza, non è tenuto ad esaminare analiticamente i rilievi mossi da una delle parti alla relazione del C.T.U., ma può limitarsi a richiamare quest'ultima, se in essa i suddetti rilievi trovano adeguata ed idonea confutazione” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 14 maggio 2003, n. 7485, Monte Paschi Siena c. D'Agnone, in D&G - Dir. e Giust. 2003, f. 22, 14 in nota di Turco).
“Quando il giudice di merito ritenga di aderire alle conclusioni del consulente tecnico d'ufficio, non è tenuto ad una particolareggiata motivazione, ben potendo il relativo obbligo ritenersi assolto con l'indicazione, come fonte del proprio convincimento, della relazione di consulenza, anche nel caso in cui le valutazioni contenute in una prima relazione peritale siano state oggetto di esame critico in una successiva consulenza tecnica d'ufficio, alle cui conclusioni il giudice di merito ritenga di aderire. Anche in questo caso, infatti, è sufficiente la ragionata accettazione dei risultati della nuova consulenza per ritenere implicitamente disattesi, senza necessità di specifica ed analitica confutazione, le argomentazioni e i conclusivi rilievi esposti nella precedente consulenza” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 9 gennaio 2003, n. 125, Tondinelli c. Inail, in Giust. civ. Mass. 2003, 34).
“Il giudice del merito, quando aderisce alle conclusioni del consulente tecnico che nella relazione abbia tenuto conto, replicandovi, dei rilievi dei consulenti di parte, esaurisce l'obbligo della motivazione con l'indicazione delle fonti del suo convincimento” (Corte Cass., Sezione I, 3 aprile 2002, n. 4763, Comune di Aprilia c. Lezziero, in Foro it. 2003, I, 153).
E’ peraltro necessario dare atto della presenza di un opposto indirizzo giurisprudenzale, peraltro nettamente minoritario, per il quale il giudice avrebbe sempre e comunque il dovere di motivare compiutamente le ragioni per le quali ritiene convincente le conclusioni raggiunte dal C.T.U..
“È viziata, per insufficienza della motivazione, la sentenza con la quale il giudice di merito (nel caso di specie, al fine di determinare l'importo dovuto a titolo di indennità di esproprio) si sia limitato ad aderire alle conclusioni del consulente tecnico, assumendo che la consulenza era stata elaborata adottando un convincente metodo sintetico - comparativo, in quanto la correttezza del metodo utilizzato dall'ausiliario non esime il giudice dal dovere di indicare i dati obiettivi sui quali ha ritenuto di fondare la propria valutazione, ai fini di consentire un controllo sulla congruità della motivazione” (Corte Cass., Sezione I, 21 marzo 2003, n. 4140, Cons. per il nucleo c. Guetti, in Giust. civ. Mass. 2003, 567).
Un terzo indirizzo interpretativo, invece, è propenso a formulare il compiuto obbligo motivazionale per il giudice nel solo caso in cui la C.T.U. venga criticata dalle parti costituite in giudizio.
“Il giudice del merito non è tenuto a giustificare diffusamente le ragioni della propria adesione alle conclusioni del consulente tecnico d'ufficio, ove manchino contrarie argomentazioni delle parti o esse non siano specifiche, potendo, in tal caso, limitarsi a riconoscere quelle conclusioni come giustificate dalle indagini svolte dall'esperto e dalle spiegazioni contenute nella relativa relazione; non può, invece, esimersi da una più puntuale motivazione, allorquando le critiche mosse alla consulenza siano specifiche e tali, se fondate, da condurre ad una decisione diversa da quella adottata” (Corte Cass., Sezione III, 11 marzo 2002, n. 3492, Steuckmann c. Osp. reg. Bolzano, Unità sanitaria Centro Sud, in Giust. civ. Mass. 2002, 435).
“Quando i rilievi contenuti nella consulenza tecnica di parte siano precisi e circostanziati, tali da portare a conclusioni diverse da quelle contenute nella consulenza tecnica d'ufficio ed adottate in sentenza, ove il giudice trascuri di esaminarli analiticamente, ricorre il vizio di insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 16 giugno 2001, n. 8165, Brunetti c. Ferrovie dello Stato, in Zacchia 2002, 119 solo massimata).
[151] “Qualora il giudice di appello, esaminando i risultati di due successive consulenze tecniche di ufficio disposte in primo grado e fra loro contrastanti aderisca al parere del secondo consulente respingendo quello del primo, la motivazione della sentenza è sufficiente anche se tale adesione non sia specificamente giustificata ove il parere cui è prestata adesione fornisca gli elementi che consentano, su un piano positivo, di delineare il percorso logico seguito e, su un piano negativo, di escludere la rilevanza di elementi di segno contrario, siano essi esposti nella seconda relazione o deducibili aliunde. La suddetta specifica giustificazione è, invece, necessaria nella diversa ipotesi di adesione alle conclusioni della prima di due divergenti consulenze tecniche disposte dallo stesso giudice” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 13 luglio 2001, n. 9567, Anaclerio c. Inail, in Riv. it. medicina legale 2002, 206 solo massimata).
[152] “Il giudice, il quale disattenda il parere espresso dal consulente tecnico d'ufficio, ha l'onere di dare di ciò adeguata motivazione, autonomamente e direttamente penetrando nella questione tecnica e di questa giungendo a dare propria, diversa e motivata soluzione. Tuttavia, nel caso in cui il giudice, dopo avere espletato un'indagine tecnica d'ufficio e dopo avere disposto, a seguito delle critiche a questa formulate dalle parti, altra indagine, ritrovi nei fatti nuovamente accertati una conferma del primo parere, può, contestualmente avvalendosi delle due consulenze, non accogliere il secondo parere nella sua interezza, bensì nella misura del riscontro, che del precedente parere egli esigeva; in tale caso, la giustificazione della decisione è costituita anche dal primo parere” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 9 luglio 2003, n. 10816, Inps c. Bottini, in Giust. civ. Mass. 2003, f. 7-8).
“Per non incorrere nel vizio di motivazione il giudice che si discosta dal parere espresso dal c.t.u. su un punto decisivo della controversia deve giustificare il proprio dissenso in modo adeguato” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 10 dicembre 2001, n. 15590, Sanzone c. Inail, in Giust. civ. Mass. 2001, 2119).
[153] Presupposto essenziale richiesto, seppur tacitamente, dal legislatore per la condanna di una delle parti al ristoro delle spese processuali è che la controparte le abbia effettivamente sostenute. Pertanto, non potrà aversi una pronuncia in tal senso tutte le volte in cui la parte vincitrice (o, comunque, non condannata alle spese neppure in via di compensazione) si sia difesa da sola (a meno che, ovviamente, non si tratti dell’Amministrazione Finanziaria o dell’ente impositore, posto che in tale caso trova applicazione quanto previsto dall’art. 15 c. 2-bis D. Lgs. 546/1992). In tal senso, vedi A. FINOCCHIARO e M. FINOCCHIARO, “Commentario al nuovo contenzioso tributario”, 1996, p. 153.
[154] Corte Cass., 6 febbraio 1982, n. 716, in Mass. Giust. Civ. 1990.
[155] Corte Cass., 21 aprile 1990, n. 3346, in Mass. Giust. Civ. 1990.
[156] “La diversità del Presidente sottoscrittore della sentenza rispetto a quello che ha presieduto il Collegio giudicante, richiamato l'art. 59 c. 1 D. Lgs. 546/1992, equivale a mancanza di sottoscrizione e quindi a nullità della sentenza medesima a mente del combinato disposto degli artt. 36 c. 3 D. Lgs. 546/1992 e 161 c. 2 c.p.c.” (C.T.R. Toscana, Sezione VIII, 4 aprile 2000, n. 193, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La mancata sottoscrizione della sentenza di primo grado da parte del relatore/redattore comporta la nullità della stessa ed il rinvio alla Commissione di primo grado per il giudizio” (C.T.R. Sicilia, Sezione XVIII, 15 ottobre 1999, n. 139, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[157] “La presunzione di coincidenza delle figure del relatore e dell'estensore della sentenza - posta dall'art. 276 c.p.c. e ribadita dall'art. 119 c. 2 disp. att. c.p.c. - può essere vinta solo dalla dimostrazione, in base alla documentale formulazione della stessa sentenza, dell'intervenuta sostituzione, nella posizione di estensore, del giudice autore della relazione con il presidente, o con altro giudice” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 5 agosto 2003, n. 11831, Soc. Stargas Holding c. Inps, in Giust. civ. Mass. 2003, f. 7-8).
“Dall'ipotesi in cui la sentenza risulti firmata soltanto dal presidente, senza altra specificazione a questi relativa, e nella intestazione della stessa sia apposta l'indicazione di estensore accanto al nome di uno degli altri componenti del collegio giudicante, possono ricavarsi due soluzioni alternative: che estensore del provvedimento sia stato il giudice indicato come estensore, ed in tal caso la sentenza è nulla perché manca la menzione del presidente relativa all'impedimento dell'estensore a sottoscrivere, come richiesto dagli art. 132 c.p.c. e 119 disp. att. c.p.c.; che estensore sia stato lo stesso presidente, ed anche in tale caso la sentenza è nulla, in quanto alla sottoscrizione del presidente non è aggiunta la qualifica di estensore, la quale soltanto può far vincere la presunzione di coincidenza delle figure di relatore ed estensore posta dall'art. 276 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c.” (Corte Cass., Sezione Lavoro, 8 maggio 2003, n. 7045, Ministero dell’Interno c. Mastantuono, in Giust. civ. Mass. 2003, f. 5).
[158] “L'omessa sottoscrizione della sentenza da parte del Presidente del collegio ne determina la nullità assoluta ed insanabile per mancanza di un requisito formale essenziale, equiparabile all'inesistenza del provvedimento, che pertanto, anche se l'omissione è involontaria, non è emendabile con la procedura di correzione degli errori materiali” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 13 maggio 2004, n. 9113, Ministero delle Finanze c. Soc. Duegi, in Giust. civ. Mass. 2004, f. 5).
“Deve essere dichiarata inesistente la decisione non sottoscritta dal Presidente della Commissione Tributaria di I grado e gli atti vanno rimessi alla stessa per il nuovo giudizio” (C.T.R. Sicilia, Sezione XXII, 10 marzo 2001, n. 312, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[159] Comm. Trib. Centrale, 12 dicembre 1979, n. 13200, in Boll. Trib. 1980, p. 942; Comm. Trib. Centrale, 11 ottobre 1979, n. 9738, in Comm. Trib. Centrale 1979, I, 513; Comm. Trib. Centrale, 1 settembre 1988, n. 6087, in Comm. Trib. Centrale 1988, I, 665; Comm. Trib. Centrale, 9 aprile 1987, n. 3089, in Comm. Trib. Centrale 1987, I, 195; Comm. Trib. Centrale, 27 ottobre 1984, n. 9174, in Comm. Trib. Centrale 1984, I, 710; Comm. Trib. Centrale, 10 maggio 1983, in Giur. Imp. 1983, 860; Comm. Trib. Centrale, 16 ottobre 1978, n. 16346, in Comm. Trib. Centrale 1978, I, 559.
[160] “In materia di contenzioso tributario, il termine breve per l'impugnazione decorre per effetto non già della comunicazione del dispositivo della sentenza da parte della segreteria della commissione bensì soltanto della notificazione della sentenza eseguita a richiesta di parte; in difetto di detta notificazione trova quindi applicazione il termine annuale di decadenza dall'impugnazione di cui all'art. 327 c.p.c., richiamato dall'art. 38 c. 3 D. Lgs. 546/1992” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 26 marzo 2002, n. 4333, Brusaferro c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2002, 527).
[161] “Nel processo tributario regolato dal d.P.R. 636/1972, trova applicazione il termine annuale di decadenza dall'impugnazione, decorrente dalla pubblicazione della sentenza, fissato dall'art. 327 c.p.c., anche in difetto di espliciti richiami alla disposizione del codice - come quello, operato dall'art. 38 c. 3 D. Lgs. 546/1992, recante la nuova disciplina del contenzioso tributario - in quanto espressione del generale principio di certezza, in base al quale occorre consentire entro termini ragionevoli l'impugnabilità delle decisioni” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 9 dicembre 2002, n. 17498, Bettolla e altro c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2002, 2148).
“Il termine per l'impugnazione di una sentenza, quando questa non sia stata notificata, è di un anno dalla sua pubblicazione ed il termine di un anno scade con lo spirare del giorno corrispondente a quello in cui e' stata pubblicata la sentenza (art. 327 c. 1 c.p.c.), anche se non sia stata effettuata la comunicazione prevista dall'art. 37 D. Lgs. 546/1992. Tuttavia, per effetto della sospensione feriale (art. 1 L. 742/1969), il termine annuale risulta implicitamente portato ad un anno e quarantasei giorni per la neutralizzazione del periodo dal primo agosto al 15 settembre e prolungato di un ulteriore analogo periodo quando l'ultimo giorno venga a cadere dopo l'inizio del nuovo periodo feriale” (C.T.R. Toscana, Sezione II, 19 gennaio 2002, n. 132, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[162] “In tema di contenzioso tributario, l'omessa indicazione, nella relazione di notificazione della sentenza della commissione tributaria, della persona, ad istanza della quale ne è stata effettuata la consegna all'ufficiale giudiziario, deve ritenersi irrilevante ai fini della validità della notificazione della stessa” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 12 ottobre 2001, n. 12454, Ministero delle Finanze c. Cottarelli, in Giust. civ. Mass. 2001, 1736).
“Nell'attuale disciplina del processo tributario, ai fini della decorrenza del termine <breve> per impugnare la sentenza della commissione tributaria, di cui all'art. 51 c. 1 D. Lgs. 546/1992, occorre procedere secondo lo schema prefigurato dall'art. 38 c. 2 D. Lgs. 546/1992 del medesimo decreto, ossia è necessaria la notificazione della sentenza <ad istanza di parte> (e cioè, della parte personalmente o del suo procuratore in giudizio) <a norma degli art. 137 ss. c.p.c.>, vale a dire eseguita dall'ufficiale giudiziario (<le notificazioni, quando non è disposto diversamente, sono eseguite dall'ufficiale giudiziario>: art. 137, comma 1, c.p.c.). La formulazione dell'art. 38 c. 2 consente di escludere immediatamente la possibilità di ricorrere, per la notificazione della sentenza, alle forme previste nel precedente art. 16 c. 3 e 4, proprio perché esse costituiscono eccezioni alla regola generale di cui al comma 2 dello stesso articolo, riprodotta tal quale nell'art. 38” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 2 maggio 2001, n. 6166, Ministero delle Finanze c. Scarpa, in Giust. civ. Mass. 2001, 914).
“In tema di notificazione ad istanza di parte, anche alla specifica fattispecie della notificazione della sentenza della Commissione Tributaria, al fine della decorrenza del termine d'impugnazione, sono applicabili i principi del processo ordinario, secondo cui l'attività d'impulso del procedimento di notificazione - la quale consiste essenzialmente nella consegna dell'atto da notificare all'ufficiale giudiziario - può essere delegata anche verbalmente dal soggetto legittimato (e cioè, dalla parte personalmente o dal suo procuratore in giudizio) ad altro soggetto; sicché, in tal caso, l'omessa indicazione, nella relazione di notificazione, della persona che ha eseguito materialmente la predetta attività, ovvero della sua qualità di incaricato del soggetto legittimato, è irrilevante ai fini della validità della notificazione, se, alla stregua dell'atto da notificare, risulti ugualmente la parte ad istanza della quale essa deve ritenersi effettuata (e tanto si verifica, in ogni caso, per l'atto di citazione, per il ricorso per cassazione e, in genere, per gli atti di parte destinati alla notificazione), con la conseguenza che le predette omissioni non determinano inesistenza o nullità della notificazione. Infatti - posto che la sentenza della commissione tributaria deve contenere <l'indicazione.. delle parti e dei loro difensori se vi sono> (art. 36 c. 2 n. 1 D. Lgs. 546/1992; cfr. anche art. 132, c. 2 n. 2 c.p.c.) - l'omessa indicazione, nella relazione di notificazione della sentenza, della persona, ad istanza della quale ne è stata effettuata la consegna all'ufficiale giudiziario, deve ritenersi irrilevante ai fini della validità della notificazione della stessa, posto che, nelle ipotesi in cui le due parti del processo (contribuente ed ufficio tributario) ed i loro eventuali difensori debbono essere indicati, ex lege, nell'atto da notificare (copia autentica della sentenza, appunto), l'iniziativa del procedimento della sua notificazione non può che imputarsi, quale che sia la formula <sintetica> utilizzata dall'ufficiale giudiziario (ad es., <richiesto come in atti>. o formule analoghe), sulla base dell'atto stesso da notificare, all'altra <parte> rispetto al soggetto destinatario dell'atto medesimo” (Corte Cass., Sezione Tributario, 17 aprile 2001, n. 5648, Ministero delle Finanze c. Soc. Finterm, in Giust. civ. Mass. 2001, 806).
[163] A decorrere dal 1° gennaio 2000, giorno di entrata in funzione delle Agenzie Fiscali, le notifiche dirette a queste ultime devono essere effettuate presso l’ufficio dotato di legittimazione passiva nel processo eventualmente instaurando, ovverosia lo stesso ufficio locale (in persona del direttore pro-tempore) che ha emesso l’atto già impugnato in primo grado ovvero, qualora oggetto di notifica sia una sentenza emessa da una Commissione Tributaria Regionale, l’ufficio centrale, in persona del direttore generale pro-tempore, presso la sua sede legale.
In ogni caso, non essendo dotata l’Avvocatura dello Stato dal potere di rappresentanza processuale ex lege delle Agenzie Fiscali, la notifica della sentenza operata presso gli uffici dell’Avvocatura Distrettuale o Centrale anziché presso le competenti sedi dell’Agenzia interessata è affetta dalla più radicale nullità.
“La notifica della sentenza di secondo grado, ai fini della decorrenza del termine breve per ricorrere per cassazione, va distinta dalla notifica del ricorso. Infatti, mentre la prima notifica attiene ancora alla fase del giudizio di merito (per cui la sentenza va notificata a che e' stato parte in quel giudizio) la seconda notifica, dalla quale si verifica la pendenza del ricorso, deve essere effettuata al soggetto legittimato a stare nel giudizio di cassazione. Pertanto, e' inammissibile il ricorso per cassazione notificato all'Avvocatura dello Stato anziché all'Agenzia delle entrate, poiché quest'ultima-nonobbligataadavvalersidelpatrocinio dell'avvocatura -ha acquistato la titolarità dei rapporti, poteri e competenze di natura tributaria prima esercitati dal Ministero delle finanze e dai suoi uffici” (Corte Cass., Sezione V, 6 ottobre 2004, n. 19970, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it)
“Il termine di decadenza della legge per la notifica del ricorso per cassazione decorre dalla notifica della sentenza della Cassazione tributaria regionale all'ufficio territoriale dell'Agenzia delle entrate anziché all'Avvocatura distrettuale dello Stato competente per territorio” (Corte Cass., Sezione V, 1 luglio 2004, n. 12075, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[164] “In tema di contenzioso tributario, l'art. 38 c. 2 D. Lgs. 546/1992, nonripetendo, in ordine alle modalità di notificazione dellesentenze delle commissioni tributarie, la integrale formulazione di cui al precedente art. 16 - il quale consente, in via generale, anchelenotifiche a mezzo posta, - legittima soltanto la notificazione della sentenza secondo il dettato di cui ai richiamati artt. 137 e ss. c.p.c., con la conseguenza che la notificazione eseguita a mezzo del servizio postale non è idonea a far decorrere il termine breve per l'impugnazione stabilito dall'art. 51 D. Lgs. 546/1992” (Corte Cass., Sezione V, 9 settembre 2004, n. 18149, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“In tema di contenzioso tributario, è valida la notificazione della sentenza della Commissione tributaria regionale eseguita all'ufficio finanziario (nella specie ufficio I.V.A.) a mezzo posta dall'ufficiale giudiziario addetto all'ufficio notificazioni presso tribunale ubicato nella stessa circoscrizione della Commissione regionale, ma diverso da quello ubicato nella stessa sede della Commissione regionale, atteso che, non esistendo un ufficiale giudiziario addetto alla Commissione regionale, non ricorre nel caso una ipotesi di incompetenza territoriale, e che l'art. 38 D. Lgs. 546/1992, che disciplina il nuovo contenzioso tributario, sancisce in via generale che gli atti processuali possono notificarsi pure direttamente a mezzo del servizio postale mediante spedizione dell'atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, senza ricorso all'ufficiale giudiziario” (Corte Cass., Sezione I, 28 aprile 1999, n. 4276, Ministero delle Finanze c. Soc. Saba, in Giust. civ. Mass. 1999, 968).
[165] “Ai sensi dell'art. 39 D. Lgs. 546/92 la possibilità di sospensione del processo tributario per pregiudizialità è ammessa solo in presenza di querela di falso o di questione sullo stato o la capacità delle persone. Di conseguenza, in tutti gli altri casi, spetta al giudice tributario, qualora non sia intervenuto alcun giudicato esterno, la prerogativa di risolvere le questioni pregiudiziali in base ai poteri istruttori suoi propri” (C.T.P. Salerno, Sezione XV, 12 gennaio 2004, n. 332, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[166] “In tema di contenzioso tributario, l'art. 39 D. Lgs. 546/1992 - secondo il quale il processo è sospeso soltanto <quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio> - regola unicamente i rapporti esterni, ovverosia i rapporti tra processo tributario e processi non tributari, mentre, in ordine ai rapporti tra processi tributari, trova applicazione, in virtù del disposto dell'art. 1 del citato D.Lgs. 546/1992, la disciplina dettata dall'art. 295 c.p.c.” (Corte Cass., Sezione V, 6 settembre 2004, n. 17937, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Anche nel processo tributario, intanto si può parlare di <questione incidentale pregiudiziale>, in quanto la questione <pregiudiziale> pendente dinanzi ad altro giudice tributario abbia il carattere della <incidentalita> necessaria nell'ambito del giudizio principale. Se invece la <questione> è oggetto diretto del petitum nell'ambito di entrambi i due diversi procedimenti, allora la fattispecie si risolve, a seconda dei casi, in un'ipotesi di <litispendenza> o di <continenza>, e come tale deve essere disciplinata. Più in particolare, quando poi, vertendosi in ipotesi di <continenza>, non si renda possibile l'applicazione dello strumento della reductio ad unum dei due procedimenti previa riunione degli stessi, per il fatto che essi risultino pendenti in gradi diversi, allora la incidentalità della causa <contenuta> diviene presupposto per l'applicazione in via estensiva dell'art. 295 c.p.c.. Ad un tal riguardo, ad una tale applicazione dell'art. 295 c.p.c. nel processo tributario non si pone di ostacolo la formulazione limitativa di cui art. 39 D.Lgs. 546/1992” (Corte Cass., Sezione V, 18 luglio 2002, n. 10509, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La sospensione necessaria del processo tributario è ammissibile anche al di fuori dei casi contenuti nella previsione limitativa dell'art. 39 D. Lgs 546/1992, che indica le ipotesi tipiche di sospensione necessaria del processo tributario, poiché tale disposizione, pur nell'interpretazione restrittiva datane dalla giurisprudenza della corte costituzionale, espressa nelle sentenze n. 31/1998 e nelle ordinanze n. 8, 136 e 330 del 1999 con le quali si è escluso che essa contenga norme in contrasto con la costituzione, non esclude l'applicazione della norma generale del codice di rito” (Corte Cass., Sezione V, 22 novembre 2001, n. 14788, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La norma di cui all'art. 39 D. Lgs. 546/1992 (a mente della quale <il giudizio tributario è sospeso quando sia presentata querela di falso, o debba essere, in via pregiudiziale, decisa una questione sullo stato o la capacità delle persone diversa dalla capacità di stare in giudizio>), imponendo la collocazione del processo tributario in fase di quiescenza fino a quando le indicate questioni pregiudiziali non si traducano in giudizio pregiudiziale di pertinenza del giudice ordinario e comunque fino a quando tale giudizio non sia definito, costituisce, in realtà, una deroga - in ipotesi predeterminate - al criterio secondo cui le questioni pregiudiziali sono risolte, incidenter tantum, dal giudice munito di giurisdizione sulla domanda, ed attiene, pertanto, ai rapporti tra giurisdizione tributaria ed altra giurisdizione, senza ostare, per l'effetto, all'operatività, anche nel rito tributario, dell'art. 295 c.p.c., giusta rinvio alle norme del codice di rito di cui all'art. 1, c. 2, del citato D. Lgs. 546/92, come stabilito dalla Corte costituzionale 26 febbraio 1998, n. 31 e 21 gennaio 1999, n.8)” (Corte Cass., Sezione V, 22 giugno 2001, n. 8567, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Anche nel processo tributario, intanto si può parlare di <questione incidentale pregiudiziale>, in quanto la questione <pregiudiziale> pendente dinanzi ad altro giudice tributario abbia il carattere della <incidentalità> necessaria nell'ambito del giudizio principale. Se invece la <questione> è oggetto diretto del petitum nell'ambito di entrambi i due diversi procedimenti, allora la fattispecie si risolve, a seconda dei casi, in un'ipotesi di <litispendenza> o di <continenza>, e come tale deve essere disciplinata. Più in particolare, quando poi, vertendosi in ipotesi di <continenza>, non si renda possibile l'applicazione dello strumento della reductio ad unum dei due procedimenti previa riunione degli stessi, per il fatto che essi risultino pendenti in gradi diversi, allora la incidentalità della causa <contenuta> diviene presupposto per l'applicazione in via estensiva dell'art. 295 c.p.c.. Ad un tal riguardo, ad una tale applicazione dell'art. 295 c.p.c. nel processo tributario non si pone di ostacolo la formulazione limitativa di cui art. 39 D. Lgs. 546/1992” (Corte Cass., Sezione V, 30 ottobre 2000, n. 14281, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[167] “La disposizione suscita non pochi dubbi interpretativi quanto alla sua portata precettiva, dovendosi in particolare chiedere se la stessa, nel riconoscere al giudice la possibilità di rilevare la fattispecie estintiva entro il limite temporale del grado di giudizio in cui la fattispecie stessa si è verificata, implicitamente non vada intesa come volta ad attribuire la possibilità di sollevare l’eccezione di estinzione per la prima volta anche nei successivi gradi di giudizio. In proposito, di estrema utilità ai fini chiarificatori si rivela il raffronto con la corrispondente disciplina processual-civilistica. …omissis… La soluzione adottata dal legislatore tributario è destinata a sollevare non poche perplessità e riserve quanto alla sua intima ratio. Ancora una volta, illuminante si rivela la comparazione con il processo civile. Com’è noto, il radicale mutamento di disciplina introdotto nell’art. 307 c.p.c. con la novella del 1950 risponde ad una ben precisa esigenza di economicità processuale. Al riguardo, occorre tenere presente che, da un lato, l’art. 310 c. 1 c.p.c. dispone che l’estinzione opera sul giudizio ma non sull’azione; e che, dall’altro, l’art. 2945 c. 3 c.c. prevede che, in caso di estinzione del giudizio, la domanda originaria mantiene il suo effetto interruttivo (ma non già quello sospensivo) della prescrizione del diritto fatto valere: dunque, quando il giudizio si estingue, il termine di prescrizione del diritto sottostante ha da computarsi partendo dal giorno di proposizione della domanda introduttiva del giudizio estinto. Tutto ciò comporta che l’estinzione del giudizio non impedisce la riproposizione dell’azione tutte le volte in cui, nel corso del giudizio dichiarato estinto, non si sia maturato un nuovo termine prescrizionale di esercizio del diritto di contestazione. Preso atto di ciò, il legislatore processual-civilistico, per evitare un inutile moltiplicarsi di processi, ha rimesso al convenuto la valutazione in ordine all’effettiva utilità di sollevare l’eccezione di estinzione del recesso: è evidente, infatti, che solo costui avrà un qualche interesse alla spendita dell’eccezione solo qualora l’estinzione del giudizio precluda altresì alla controparte la possibilità di riproporre l’azione per intervenuta maturata prescrizione del relativo diritto. Dunque, in sede civile, la rilevanza processuale della fattispecie estintiva del giudizio è rimessa totalmente all’eccezione di parte, giacché la stessa è l’unica che ha interesse (ed è in grado di ) valutare la convenienza a sollevare un’eccezione che, pur estinguendo il giudizio, può non impedire all’avversario la riproposizione dell’azione, laddove non se ne siano già maturati i termini prescrizionali. Quando si abbia presente ciò, la scelta del legislatore tributario si rivela in tutta la sua bizzarria. Malgrado, infatti, l’attribuzione del potere di rilevazione della fattispecie estintiva anche alla commissione ex officio possa apparire giustificata dalla circostanza che, in ambito tributario, all’estinzione del giudizio si accompagna di regola anche l’estinzione dell’azione per sopravvenuta maturazione dei termini decadenziali di impugnazione dell’atto amministrativo, ciò non è vero in assoluto: in particolare, dovendosi escludere nel settore delle azioni di rimborso soggette, com’è noto, al termine prescrizionale di esperimento. Di talché, in questo campo, potrà verificarsi il caso che anche alla declaratoria ex officio di estinzione del giudizio sul credito da rimborso fatto valere dal contribuente si accompagni la riproposizione dell’azione da parte del contribuente stesso, poiché il termine di prescrizione del diritto fatto valere è ancora in corso di maturazione” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 377 e ss.).
[168] “Anche nel nuovo processo tributario, essendo l'istituto della interruzione del processo regolato secondo le linee del codice di rito civile, è applicabile il principio, formatosi sulla disciplina corrispondente per il processo civile ordinario, secondo cui le norme che disciplinano l'interruzione del processo sono preordinate a tutela della parte colpita dal relativo evento, con la conseguenza che difetta d'interesse l'altra parte a dolersi dell'irrituale continuazione del processo (Corte Cass., Sezione V, 28 maggio 2001, n. 7216, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Anche nel nuovo processo tributario, essendo l'istituto della interruzione del processo regolato secondo le linee del codice di rito civile, è applicabile il principio, formatosi sulla disciplina corrispondente per il processo civile ordinario, secondo cui le norme che disciplinano l'interruzione del processo sono preordinate a tutela della parte colpita dal relativo evento, con la conseguenza che difetta d'interesse l'altra parte a dolersi dell'irrituale continuazione del processo” (Corte Cass., Sezione V, 23 maggio 2001, n. 7007).
[169] “La dichiarazione di fallimento integra l'ipotesi di cui al c. 2 dell'art.40 D. Lgs. 546/92 (perdita della capacità processuale) con la conseguenza che il processo deve essere interrotto ai sensi dell'art. 41 del D. Lgs. 546/92” (C.T.R. Lazio, Sezione XXIX, ordinanza 15 febbraio 2001, n. 1, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it)
[170] “In caso di decesso del ricorrente nelle more del giudizio di primo grado, prima dell'udienza di discussione, tale circostanza impone l'automatica interruzione del processo ex art. 40 c. 2 D. Lgs. 546/1992. Di conseguenza, la sentenza è improduttiva di effetto nei confronti degli eredi e deve ritenersi nulla. La violazione delle norme previste per la partecipazione degli eredi al giudizio di primo grado ha pregiudicato il diritto ad una regolare costituzione del contraddittorio. Legittima quindi è la rimessione della causa alla C.T.P.” (C.T.R. Toscana, Sezione VIII, 26 giugno 2000, n. 28, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[171] “Anche nel nuovo processo tributario, essendo l'istituto della interruzione del processo regolato secondo le linee del codice di rito civile, è applicabile il principio, formatosi sulla disciplina corrispondente per il processo civile ordinario, secondo cui le norme che disciplinano l'interruzione del processo sono preordinate a tutela della parte colpita dal relativo evento, con la conseguenza che difetta d'interesse l'altra parte a dolersi dell'irrituale continuazione del processo” (Corte Cass., Sezione V, 28 maggio 2001, n. 7216, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it; assolutamente conforme in tal senso, Corte Cass., Sezione V, 23 maggio 2001, n. 7007, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[172] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 367; R. VACCARELLA, “Rinuncia agli atti”, in Enc. Dir., Milano, XL, pp. 967 e ss..
Nondimeno, occorre sottolineare come, nel processo tributario, caratterizzato, come quello amministrativo, dalla presenza di termini decadenziali molto brevi per l’impugnazione dell’atto, la rinunzia al ricorso – seppur di effetto diretto limitato alla sola fattispecie processuale – di fatto abbia quasi sempre una ripercussione in ambito sostanziale nel senso di non rendere più possibile la presentazione di una doglianza avvero la vicenda sottesa al processo.
[173] “Il Funzionario Tributario, avente la VIII q.f., autorizzato in via generale <a rappresentare l'Amministrazione Finanziaria presso la Commissione Tributaria Regionale>, senza alcuna specificazione limitativa o restrittiva di poteri, ha la facoltà di rinunciare all'appello proposto dall'Amministrazione finanziaria” (Corte Cass., Sezione V, 14 aprile 2004, n. 7082, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La dichiarazione di rinuncia al ricorso resa in pubblica udienza del rappresentante dell'amministrazione finanziaria, ancorché non espressamente dotato del relativo potere nell'atto di delega, ha efficacia estintiva del giudizio” (Corte Cass., Sezione V, 25 marzo 2004, n. 6039, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“In tema di contenzioso tributario, premesso che, in sede di pubblica udienza, non è in linea di principio vietato alle parti di rendere dichiarazioni di rinuncia in ordine alla materia del contendere nella forma della dichiarazione a verbale, al funzionario rappresentante dell'amministrazione finanziaria deve essere riconosciuto il potere di rinunciare, in detta sede, al ricorso in appello proposto dall'ufficio, anche in assenza di delega specifica al riguardo - con conseguente legittimità, in caso di accettazione della rinuncia da parte del contribuente, della dichiarazione di estinzione del processo ex art. 44 D. Lgs. 546/1992 - atteso il rilievo esterno da attribuire all'attività del funzionario rispetto alle parti con cui entra in relazione, anche in considerazione dei principi di collaborazione e buona fede tra contribuente e fisco sanciti dall'art. 10 L. 212/2000” (Corte Cass., Sezione V, 15 marzo 2004, n. 5270, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[174] “L'esercizio del potere di auto annullamento dell'atto illegittimo da parte dell'amministrazione finanziaria, con conseguente cessazione della materia del contendere alla stregua dell'art. 46 D. Lgs. 546/1992, non trova alcun limite di ordine normativo, non essendo dato desumere da detta disposizione, in particolare, che il provvedimento debba intervenire nelle more del giudizio di primo grado e non quando esso si sia concluso, atteso che la normativa è ispirata proprio al favore per la deflazione del contenzioso, tanto da stabilire in via generale all'art. 46, comma terzo - con una previsione ritenuta dalla Corte costituzionale non contrastante con gli artt. 3, 24 e 97 Cost. - che le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha anticipate” (Corte Cass., Sezione V, 4 febbraio 2005, n. 2305, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“In tema di contenzioso tributario, l'annullamento nel corso del processo, da parte dell'ufficio erariale, dell'atto impugnato, in via di autotutela, non costituisce rinuncia al processo stesso, bensì integra la specifica – ed ontologicamente diversa - fattispecie della cessazione della materia del contendere, caratterizzata dal venir meno del contrasto tra le parti e, quindi, dell'interesse delle stesse alla pronuncia del giudice. Ne consegue che, ai sensi dell'art. 46 D. Lgs. 546/1992, l'estinzione del giudizio per cessazione del contendere comporta che non si faccia luogo a liquidazione di spese a favore di una parte o dell'altra, ma che si disponga la compensazione delle spese” (Corte Cass., Sezione V, 1 dicembre 2004, n. 19695, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“L'avvenuta definizione in via amministrativa del rapporto tributario contestato in sede giurisdizionale fa venir meno la materia del contendere che il giudice deve dichiarare ai sensi dell'art. 46 D. Lgs 546/92” (C.T.R. Lazio, Sezione XIV, 2 febbraio 2004, n. 74, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La cessazione della materia del contendere, per venir meno dell'oggetto del giudizio, nelle ipotesi di sopravvenuto annullamento d'ufficio dell'atto impugnato, in via di autotutela, durante il processo pendente dinnanzi al Giudice Tributario, comporta l'estinzione del giudizio e l'applicazione del sistema normativo processualtributario, in particolare dell'art. 46 D. Lgs. 546/1992, con conseguente compensazione delle spese di giudizio” (C.T.P. Macerata, Sezione II, 13 novembre 2003, n. 114, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“In tema di contenzioso tributario, l'annullamento nel corso del processo, da parte dell'ufficio erariale, dell'atto impugnato, in via di autotutela, non costituisce rinuncia al processo stesso, bensì integra la specifica – ed ontologicamente diversa - fattispecie della cessazione della materia del contendere, caratterizzata dal venir meno del contrasto tra le parti e, quindi, dell'interesse delle stesse alla pronuncia del giudice. Ne consegue, ai sensi dell'art. 46 D. Lgs. 546/1992, l'estinzione del giudizio e l'applicazione, in ordine al regime delle spese del giudizio estinto, della regola (c. 3 del medesimo art. 46) secondo cui le stesse <restano a carico della parte che le ha anticipate> - nel senso che le spese anticipate da ciascuna parte non sono ripetibili dalla controparte, - senza che tale disciplina possa dar luogo a dubbi di legittimità costituzionale” (Corte Cass., Sezione V, 12 novembre 2003, n. 16987, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Non può invocarsi il principio della soccombenza virtuale per gravare delle spese di lite l'Amministrazione Finanziaria la quale, esercitando il suo potere di autotutela, ha revocato l'accertamento tributario ed ha richiesto l'estinzione del processo per cessata materia del contendere. Le spese di lite restano a carico della parte che le ha anticipate, in applicazione del disposto dell'art. 46 c. 3 D: Lgs. 546/1992, di cui la Corte Costitizionale ha dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale con sentenza n. 53, del 09.12.1998” (C.T.R. Toscana, Sezione VIII, 17 luglio 2002, n. 71, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Nei giudizi estinti per cessazione della materia del contendere,le spese del giudizio estinto restano a carico della parte che le ha anticipate” (C.T.R. Sicilia, Sezione XVIII, 18 marzo 2002, n. 83, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[175] “L'art. 46 D. Lgs. 546/1992 priva il giudice del potere di decidere in merito al comportamento ingiustificato di una delle parti che ha dato stura ad un processo da evitare” (C.T.R. Lombardia, Sezione XXIII, 25 febbraio 2003, n. 35, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[176] “Se l'Ufficio a seguito di ricorso per ottemperanza spontaneamente provvede all'esecuzione, provocando la cessata materia del contendere, le spese del giudizio di ottemperanza vanno liquidate in base al principio della soccombenza virtuale, non essendo applicabile nel caso la previsione di cui all'art. 46 D. Lgs. 546/92 che prevede che esse rimangano a carico della parte che le ha anticipate” (C.T.P. Bologna, Sezione XVI, 29 gennaio 2005, n. 48, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[177] “L' art. 46 D. Lgs. 546/1992, che dispone l'automatica compensazione delle spese di giudizio, non si applica in caso di rinuncia dell'Amministrazione finanziaria agli atti del processo, poiché detta disposizione riguarda le sole ipotesi di cessazione della materia del contendere per fatti non imputabili alla volontà delle parti, trovando invece applicazione l'art. 44 D. Lgs. 546/1992, che comporta l'obbligo di rifondere le spese alla controparte, salvo la diversa volontà delle parti” (C.T.R. Campania, Sezione XXII, 10 febbraio 2003, n. 87, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[178] “È costituzionalmente illegittimo l'art. 46 c. 3 D. Lgs. 546/1992 nella parte in cui preclude ai giudici tributari, nella declaratoria di estinzione della controversia per cessazione della materia del contendere, di condannare l'Amministrazione virtualmente soccombente al pagamento delle spese, perché lede il principio di ragionevolezza ex art. 3” (Corte Cost., 12 luglio 2005, n. 274, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[179] “Occorre prima di tutto, sostengono i giudici costituzionali, considerare che il processo tributario è ispirato, non diversamente da quello civile o amministrativo, al principio di responsabilità per le spese di giudizio, così come dimostrano l’art. 15 D. Lgs. 546/1992, secondo cui la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese, salvo il potere di compensare del giudice tributario, e l’art. 44 del medesimo D. Lgs., secondo cui in caso di rinuncia al ricorso il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti, salvo diverso accordo. La compensazione ope legis, nel caso di cessazione della materia del contendere, rende inoperante il principio di cui sopra e finisce quindi per tradursi in un privilegio, non giustificato, per la parte che pone in essere un comportamento (ritiro dell’atto da parte dell’amministrazione o acquiescenza della pretesa tributaria nel caso del contribuente) di regola determinato dal riconoscimento delle altrui ragioni, con conseguente ingiustificato pregiudizio per al controparte, specie quella privata obbligata ad avvalersi del nuovo rito tributario dell’assistenza tecnica del difensore. Del resto l’intrinseca ragionevolezza della norma in questione più volte richiamata, emerge ancor di più, secondo i giudici di legittimità, anche dal raffronto con la disciplina prevista per l’ipotesi di annullamento o riforma dell’atto , in via di autotutela, nel corso del processo amministrativo che ha caratteristiche sostanzialmente identiche a quello tributario avente anch’esso analoga natura impugnatoria. Ebbene, l’art. 23 L. 1034/1971 dispone, in fattispecie identiche a quella di cui trattasi, che <il T.A.R. da atto della cessata materia del contendere e provvede sulle spese> anche, naturalmente, dichiarandone la compensazione laddove ne ricorrano i presupposti. Ne consegue quindi, rilevano infine i giudici costituzionali, che la norma in questione risulta lesiva proprio del principio di ragionevolezza riconducibile all’articolo 3 della Costituzione e ne va quindi dichiarata l’illegittimità costituzionale nella parte in cui si riferisce all’ipotesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previste dalla legge dovendo la commissione tributarie, in queste residue ipotesi, pronunciarsi sulle spese di giustizia ex art. 15 c. 1 D. Lgs. 546/1992” (Gianluca Gambogi, “Soccombenza virtuale: arriva la svolta. Spese, case l’obbligo di compensazione”, in Diritto & Giustizia, n. 32/2005, p. 21 e ss.).

 

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