La giurisdizione tributaria: organi che la compongono e norme di organizzazione. La decisione delle controversie in materia tributaria è demandata, nel nostro sistema legislativo, ad una particolare categoria di giudici speciali, organizzati in doppio grado di merito e sempre salvo il giudizio di legittimità.

In primo grado operano, infatti, le COMMISSIONI TRIBUTARIE PROVINCIALI organizzate – lo dice il nome stesso – presso ciascun capoluogo di Provincia e suddivise, al proprio interno, in SEZIONI secondo la tabella stabilita con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze di concerto con il Ministro della Giustizia (cfr. art. 1 c. 4 D. Lgs. 545/1992).

In secondo grado operano, invece, le COMMISSIONI TRIBUTARIE REGIONALI, istituite presso ciascun capoluogo di Regione, salva la presenza – ma solo nei Comuni sedi di corte d’appello o di sezioni staccate di questa ovvero di SEZIONI STACCATE di T.A.R. o comunque nei capoluoghi di provincia con popolazione superiore a 120.000 abitanti e distanti non meno di 100km dal capoluogo di Regione – di sezioni staccate secondo quanto in oggi disposto dal combinato disposto dell’art. 1 c. 1-bis D. Lgs. 545/1992 del D.M. Economia e Finanze 6 giugno 2000, ed articolate al proprio interno in secondo la già sopra richiamata tabella.

Ciascuna Commissione Tributaria Provinciale e Regionale è presieduta da un magistrato (il Presidente) che, de iure,presiede la prima sezione e che, in caso di impedimento o assenza, è sostituito, nelle sole funzioni non giurisdizionali, dal Presidente di sezione:

·con maggiore anzianità di incarico;

·o, a parità di anzianità, con maggiore età.

A ciascuna sezione deve essere obbligatoriamente assegnato un Presidente (nel caso della prima sezione, sarà ovviamente lo stesso Presidente della Commissione Tributaria) ed un numero di magistrati non inferiore a quattro.

I componenti delle Commissioni Tributarie sono nominati con d.P.R., su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze e previa deliberazione del Consiglio di Presidenza, secondo l’ordine di classificazione in elenchi, appositamente predisposti, in cui vengono indicati i nominativi di coloro i quali, avendo presentato apposita istanza in tal senso:
·siano cittadini italiani;
·abbiano il godimento dei diritti civili e politici;
·non abbiano riportato condanne penali per delitti non colposi o per contravvenzioni a pena detentiva o per reati tributari;
·non siano sottoposti a misure di prevenzione o di sicurezza;
·abbiano età inferiore a 72 anni, al momento della nomina;
·siano idonei, psichicamente e fisicamente, all’incarico;
·siano in possesso dei requisiti di cui agli artt. 3, 4 e 5 D. Lgs. 545/1992;
·si siano impegnati a stabilire la residenza nella regione nella quale ha sede la Commissione Tributaria.

La durata dell’incarico presso la stessa Commissione Tributaria non può avere durata superiore a 9 anni.

L’applicazione dei magistrati alle singole sezioni è stabilita, all’inizio di ogni anno, dal Presidente della Commissione Tributaria, con proprio decreto, in base ai criteri predeterminati dal Consiglio di Presidenza al fine di assicurare l’avvicendamento dei componenti tra le stesse.

All’inizio di ogni trimestre, il Presidente di ciascuna singola sezione, sempre sulla base dei criteri di massima stabiliti dal Consiglio di Presidenza, stabilisce:

·il calendario delle udienze;

·la composizione dei singoli collegi giudicanti, i quali devono tenere udienza almeno una volta a settimana.

Per poter essere validamente composti e poter, quindi, validamente giudicare [1], i singoli collegi deliberanti devono essere composti da almeno tre magistrati, tra i quali il Presidente della Sezione o il suo vice (cfr. art. 2 c. 5 D. Lgs. 545/1992).


LA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA: ESTENSIONE, INDEROGABILITA' ED ATTI RICORRIBILI


L’oggetto della giurisdizione delle Commissioni Tributarie


Per quanto concerne l’oggetto della giurisdizione tributaria - ossia la tipologia degli atti e dei comportamenti rientranti nella sfera di “attribuzioni” (impropriamente dette) delle Commissioni - a seguito della modifica, ad opera dell’art. 12 L. 448/2001, dell’art. 2 D. Lgs. 546/1992, questa comprende:

·i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali ed il contributo per il S.S.N., nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi ed ogni altro accessorio.

A decorrere dall’entrata in vigore della citata modifica legislativa, pertanto, le controversie in materia di diritti doganali come definiti dall’art. 34 T.U.L.D. (ivi comprese le relative sanzioni amministrative pecuniarie e gli interessi corrispettivi e/o moratori) – siano essi veri e propri dazi doganali (il cui gettito, come noto, rifluisce per intero nelle casse della U.E.) ovvero imposizioni comunque collegate all’importazione (e, quindi, anche inerenti la fiscalità interna in materia di accise o di I.V.A.) – appartengono alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie, con la conseguenza che a tali organi devono essere presentati i relativi ricorsi.

Uniche eccezioni possono essere ravvisate in alcune particolarissime tipologie di sanzioni amministrative previste dal T.U.L.D. o da norme da esso comunque presupposte e/o collegate non aventi un immediato collegamento con la violazione di norme tributarie.

E’ questo, per esempio, il caso della violazione delle disposizioni in materia di licenze di importazione di cui al R.D. 1923/1926, sanzionate in via amministrativa ma, in quanto non ricollegabili ad una disciplina tributaria vera e propria, ancora oggi oggetto di giurisdizione ordinaria (esattamente come la fase della loro contestazione ed irrogazione è disciplinata dalla L. 689/1981 e non dal D. Lgs. 472/1997).

Per il principio delle perpetuatio iurisdictionis, ovviamente, la modifica non ha inciso sui processi che, al momento della sua entrata in vigore, già risultavano essere pendenti nanti il Tribunale ordinario [2].

Qualche incertezza si è avuta, nei primi mesi successivi all’entrata in vigore della novella, per quei processi il cui atto di citazione in giudizio, sebbene ritualmente notificato all’Amministrazione Finanziaria, non era stato ancora depositato presso la Cancelleria del Tribunale posto che, come noto, solo con tale adempimento l’attore (nel caso di specie, il ricorrente) poteva dirsi costituito in giudizio e, pertanto, quest’ultimo poteva dirsi correttamente radicato.

La dottrina e la (scarsa) giurisprudenza in materia sono state concordi nel risolvere la questione negando la giurisdizione ordinaria a favore di quella del giudice tributario e ciò sull’ovvia considerazione che, in assenza del deposito presso la Cancellaria di copia dell’atto di citazione ritualmente notificato unitamente alla domanda di iscrizione a ruolo, il rapporto processuale non poteva dirsi costituito anteriormente all’entrata in vigore della novella e, pertanto, non trovava applicazione il citato principio della perpetuatio iurisdictionis.

Venendo, invece, a giudicare del caso di una controversia instaurata prima dell’entrata in vigore della modifica legislativa dinanzi una Commissione Tributaria – in allora priva di giurisdizione – la giurisprudenza ha fatto un’applicazione molto particolare del principio della perpetuatio iurisdictionis (di fatto subordinandola al diverso principio del tempus regit actum tipico delle norme processuali) sostenendo che, nel caso di specie, la novella dovesse essere interpretata in modo retroattivo e, pertanto, salvando il rapporto processuale anziché dichiararlo (come sarebbe stato più corretto) inammissibile [3].

·le controversie c.d. “catastali”, promosse dai singoli possessori e concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale.

A seguito della modifica dell’art. 2 D. Lgs. 546/1992, la giurisprudenza delle Commissioni Tributarie è tendenzialmente comprensiva di ogni controversia comunque connessa o collegata ad una imposizione tributaria, in ogni modo denominata.

Tale “generalità” trova ulteriore conferma – e tutela – nella previsione di cui all’art. 2 c. 3 D. Lgs. 546/1992 che attribuisce al giudice tributario la competenza a conoscere, incidenter tantum [4], di ogni questione – civile o anche amministrativa – la cui risoluzione sia necessaria per la definizione della questione portata alla sua conoscenza. Unica eccezione a tale principio è costituita dalle questioni concernenti:

·lo stato e la capacità delle persone, ad eccezione, ovviamente, di quelle relative alla capacità di stare in giudizio;

·la querela di falso dei documenti sui quali verte il giudizio ovvero comunque depositati in atti.

L’estensione a questioni civili ed amministrative della giurisdizione tributaria, però, può avvenire solo in via incidentale, ossia limitatamente a quanto strettamente necessario per la decisione della questione portata all’attenzione della Commissione Tributaria; pertanto, qualora la medesima questione venga portata all’attenzione del giudice in via principale [5], questi, non essendo organo della giurisdizione ordinaria [6] (o amministrativa [7], a seconda dei casi), deve emettere una pronuncia “sul processo” dichiarando inammissibile la domanda [8].

La tipologia di atti ricorribili dinanzi gli organi della giurisdizione tributaria.

Quanto sopra concerne le “materie” rientranti nella giurisdizione delle Commissioni Tributarie. Occorre ora precisare che quantunque chiamato a pronunciarsi di questioni attinenti a diritti soggettivi, il giudice tributario agisce pur sempre per valutare la legittimità (e mai l’opportunità) di “atti” (latu sensu intesi) dell’Amministrazione Finanziaria costituenti provvedimenti amministrativi ovvero la legittimità (rectius: l’illegittimità) del comportamento “negativo” (nel senso di omissivo) tenuto dall’Amministrazione Finanziaria in un caso in cui (si assume) avrebbe invece dovuto esercitare una ben determinata attività provvedimentale.

Per tale ragione, il legislatore ha stabilito che non tutti gli atti o i comportamenti tenuti dall’Amministrazione Finanziaria possono essere oggetto di diatriba dinanzi ad un giudice, e ciò al chiaro fine di evitare il rischio della completa paralisi dell’attività erariale dello Stato o delle altre amministrazioni pubbliche dotate di potestà impositiva.

Il ricorso al giudice tributario, pertanto, potrà essere presentato contro una serie di atti (provvedimenti amministrativi) o di comportamenti particolarmente qualificati la cui elencazione costituisce numero chiuso, insuscettibile di estensione analogica – ma non in suscettibili di interpretazione estensiva [9] - se non per mezzo di espressa previsione di legge (cfr. art. 19 c. 3 D. Lgs. 546/1992) [10].

Altra caratteristica tipica del processo tributario – che lo avvicina, e non poco, a quello amministrativo – è la RILEVABILITÀ DEI SOLI VIZI PROPRI DELL’ATTO: è infatti previsto che ciascuno degli atti espressamente indicati quali impugnabili possa essere oggetto di censura unicamente per vizi propri, senza possibilità, pertanto, di fare valere anche vizi relativi agli atti presupposti non tempestivamente eccepiti (cfr. art. 19 c. 3 secondo periodo D. Lgs. 546/1992) [11].

Tale regola soffre un’eccezione nel caso in cui l’atto presupposto non sia stato debitamente notificato al contribuente (cfr. art. 19 c. 3 terzo periodo D. Lgs. 546/1992): in tale ipotesi, essendone venuto a conoscenza solo con l’atto contro il quale viene proposto il ricorso, non prevedere, a favore del contribuente, la possibilità di fare valere in giudizio anche i vizi relativi all’atto presupposto costituirebbe una palese lesione del diritto alla difesa garantito dall’art. 24 c. 2 Cost.(e, qualora la conoscenza di quest’ultimo sia intervenuta solo a seguito della costituzione in giudizio dell’Amministrazione Finanziaria, tali vizi potranno essere fatti oggetto di ricorso per motivi aggiunti).

Altra eccezione alla regola è ravvisabile nell’ipotesi – riconosciuta dalla dottrina e dalla giurisprudenza – in cui l’atto presupposto, sulla cui base è stato basato (o, meglio, sarebbe basato) l’atto definitivo, non sia mai esistito nella realtà fattuale ovvero sia colpito da tanti e tali vizi da poter essere considerato non sono annullabile o nullo, ma addirittura giuridicamente inesistente [13].

Tornando all’elenco degli atti e dei comportamenti oggetto di impugnazione, il legislatore ha elencato:

1.l’avviso di accertamento del tributo.

Si tratta del provvedimento per mezzo del quale l’ente impositore comunica al contribuente di aver provveduto ad una “revisione” d’ufficio della dichiarazione da questi presentata ovvero, in caso di omessa presentazione, di aver ricostruito aliunde la sua posizione tributaria, determinando l’imposta o la tassa da pagare ed intimandone il pagamento entro un determinato termine, sotto pena degli atti esecutivi;

2.l’avviso di liquidazione del tributo.

Con tale nomen vengono solitamente indicati gli atti con i quali l’ente impositore, sulla base dei dati a sua disposizione – normalmente comunicati dallo stesso contribuente – provvede a calcolare il quantum dovuto ed a richiederne il pagamento.

Si tratta, come è logico intuire, di provvedimenti tipici dei tributi e delle tasse non soggette ad autoliquidazione anche se il legislatore qualifica tali anche tutti quegli atti – pur relativi ad imposte soggette ad autotassazione – con i quali l’ente impositore procede al confronto delle dichiarazioni presentate dal contribuente e dei versamenti da questo effettuati, provvedendo così a richiedere il pagamento di quanto ancora erroneamente non versato.

3.il provvedimento di irrogazione delle sanzioni;

4.il ruolo e la cartella di pagamento;

5.l’avviso di mora;

6.gli atti relativi alle operazioni catastali di cui all’art. 2 c. 3;

7.il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti [14].

Il ricorso è possibile avverso il rifiuto alla restitutio in integrum, anche parziale, nei confronti del contribuente, ma, ovviamente, nei soli casi in cui tale diritto sia previsto dal legislatore.

Il caso del ricorso avverso il “silenzio-rifiuto” è fondato su una fictio iuris espressamente prevista al fine di non lasciare il contribuente in balìa dell’ente impositore e, soprattutto, dei capricci dei suoi funzionari.

Il processo tributario, come abbiamo già visto e capito, è strutturato quale processo di impugnazione di un atto amministrativo, e quindi, normalmente, presuppone la previa emanazione di un atto contro il quale il contribuente possa poi fare valere le proprie ragioni, vere o presunte che siano; nel caso di ricorso avverso il rifiuto espresso [15] di restituzione di somme, tale provvedimento esiste; nel caso, invece, di silenzio dell’ente impositore sulla richiesta di rimborso [16], detto atto non esiste e, pertanto, in assenza della citata fictio iuris non sarebbe possibile esperire alcun rimedio giurisdizionale posto che mancherebbe l’atto contro cui esperire l’actio demolitoria.

Per parte della giurisprudenza, non è invece suscettibile di ricorso [17] – in mancanza di una previsione in tal senso - il silenzio tenuto dall’ente impositore su una istanza di autotutela. Diversamente opinando, infatti:

·non solo la P.A. verrebbe di fatto espropriata della facoltà di valutare in modo esclusivo la corrispondenza tra il provvedimento di annullamento richiesto e l’attualità dell’interesse pubblico sotteso alla rimozione dell’atto;

·ma altresì verrebbe dato al contribuente un formidabile strumento per conseguire una restituito in terminum rispetto al provvedimento impositivo o alla sentenza del giudice tributario, in quanto sarebbe per lui sufficiente richiederne l’annullamento in autotutela per poter poi censurare l’Amministrazione per il mancato esercizio del relativo potere [18].

Vi è però da rilevare la presenza di un contrario (e minoritario) orientamento giurisprudenziale in forza del quale anche il diniego di autotutela è suscettibile di tutela nanti la Commissione Tributaria [19];

8.il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

9.ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

Sebbene non siano espressamente ricompresi nell’elenco appena sopra riportato – e pertanto debbano, a stretto rigor di logica, essere considerati non autonomamente impugnabili – dottrina e giurisprudenza maggioritarie ritengono immediatamente impugnabili anche i c.d. AVVISI DI PAGAMENTO, ossia quei particolari atti – non meglio qualificati dal legislatore – per mezzo dei quali l’ente impositore richiede l’immediato pagamento di un tributo non corrisposto, maggiorato degli interessi corrispettivi, sotto pena dell’inizio della procedura esecutiva.

In realtà, nella maggior parte dei casi, tali avvisi possono ben essere sussunti nella categoria degli avvisi di accertamento o di liquidazione, a seconda della funzione svolta nel procedimento tributario o sono comunque previsti da specifiche disposizioni che attribuiscono ad essi una valenza in toto simile a quella di uno di questi [20].

Ma anche nei casi in cui tale riconducibilità non sia così apparente, la giurisprudenza maggioritaria ha concluso per la loro immediata ricorribilità in Commissione Tributaria in considerazione del fatto che, comunque, contenendo l’affermazione di una pretesa tributaria ed intimandone l’adempimento sotto pena degli atti esecutivi, sono comunque idonei ad ingenerare un pregiudizio concreto per il contribuente, posto che, infatti, l’ente impositore non necessita, per la tutela forzosa dei propri presunti diritti, di un titolo esecutivo formato in alieno [21].

Altra parte della giurisprudenza, invece, equiparando in toto tali atti agli AVVISI BONARI, notificati al contribuente direttamente dal concessionario per la riscossione ed immediatamente precedenti la notifica della cartella esattoriale e dell’avviso di mora, universalmente considerati insuscettibili di autonoma impugnazione [22], ne escludono la ricorribilità nanti le Commissioni Tributarie rimandando, così, il momento della lite alla notifica della cartella esattoriale (ed, in tale sede, ovviamente, al contribuente è data possibilità di fare valere anche i vizi propri dell’atto presupposto).


L’inderogabilità della giurisdizione tributaria

La giurisdizione tributaria è assolutamente inderogabile: l’art. 3 D. Lgs. 546/1992, infatti, prevede che qualora venga presentato alla Commissione Tributaria un ricorso relativo ad una materia sottratta alla sua sfera di “attribuzioni”, il difetto possa essere rilevato, ad istanza di parte ovvero ex officio, in ogni stato e grado del processo.

Ovviamente, qualora il difetto venga rilevato nella fase “presidenziale” del primo grado, la relativa pronuncia potrà essere adottata nelle forme del decreto ex art. 27 D. Lgs. 546/1992; in caso contrario, verrà pronunciata sempre con sentenza.

La rilevabilità d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio non comporta la sopravvivenza del vizio all’eventuale passaggio in giudicato della sentenza con cui la Commissione Tributaria – ovvero la Cassazione – non accorgendosi della propria carenza di potere ovvero non accogliendo l’eccezione mossa dalle parti, decida sul merito della controversia: in tale ipotesi, il dictum è incontrovertibile e, anche se pronunciato da un organo sfornito di giurisdizione, deve comunque essere rispettato costituendo (fra l’altro) titolo esecutivo ai fini dell’eventuale esecuzione forzata.

Altre disposizioni legislative tutelano la giurisdizione delle Commissioni Tributarie qualora questioni loro spettanti vengano, erroneamente, portate all’attenzione di altri giudici.E’ il caso dell’art. 37 c.p.c., in forza del quale il giudice ordinario che ravvisa il proprio difetto di giurisdizione nei confronti di un giudice speciale (quale è sicuramente quello tributario) è tenuto a rilevarlo d’ufficio in ogni stato e grado (sempre salvo il limite costituito dal giudicato) pronunciando relativa sentenza “sul processo”; allo stesso modo, l’art. 30 L. 1034/1971 prevede che il T.A.R., qualora rilevi che la questione non rientra nella propria giurisdizione, deve rilevarne anche d’ufficio il difetto, pronunciando sentenza “sul processo”.

Il difetto di giurisdizione, pertanto, viene pronunciato dal giudice tributario con decreto – nei casi di cui all’art. 27 D. Lgs. 546/1992 – ovvero con sentenza.

Nel primo di tali casi contro il decreto (art. 27 c. 3 D. Lgs. 546/1992) è ammisso reclamo immediato innanzi alla Commissione Tributaria la quale, nella solita composizione collegiale, decide della relativa questione:

·con sentenza, qualora ritenga fondato il decreto e, pertanto, carente la giurisdizione;

·con ordinanza, allorché ritenga il decreto non conforme al diritto e rimetta il processo nelle mani del Presidente per gli adempimenti del caso.

Contro la sentenza con cui viene dichiarato il difetto di giurisdizione – esattamente contro quella con cui viene presupposta la giurisdizione e pertanto definito il merito del processo – è ammesso il gravame previsto dalla legge, sia esso il ricorso alla C.T.R. o il ricorso in Cassazione ex art. 360 c. 1 c.p.c..

L’art. 3 c. 2 D. Lgs. 546/1992 estende al processo tributario un istituto proprio del processo civile, il cui scopo è quello di evitare che la perdurante incertezza relativa all’effettiva sussistenza della giurisdizione possa comportare un ritardo della definizione della questione sostanziale: il REGOLAMENTO PREVENTIVO DI GIURISDIZIONE.

L’art. 41 c. 1c.p.c., infatti, prevede che, finché la causa non è stata decisa nel merito in primo grado, ciascuna delle parti possa chiedere, con apposito ricorso, alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione di risolvere la questione di giurisdizione proposta.

Il regolamento preventivo di giurisdizione, pertanto, è proponibile:

·contro la sentenza con cui il giudice tributario (ma anche quello ordinario o amministrativo) riconosce il proprio difetto di giurisdizione, posto che tale decisione non comporta alcuna decisione in punto di merito (ovviamente a condizione che sulla medesima non sia ancora sceso il giudicato) [23].

In tale caso la presentazione del ricorso non è alternativa al mezzo di gravame “ordinario” previsto dal legislatore – ossia l’appello alla Commissione di grado superiore – posto che, in caso di accoglimento del primo, unica conseguenza sarà la cessazione della materia del contendere del secondo che, pertanto, sarà dichiarato estinto ex art. 46 D. Lgs. 546/1992.

E’ utile sottolineare come, in materia di giurisdizione amministrativa (ma il principio può essere traslato senza problemi nel giudizio tributario) la pronuncia da parte del giudice in ordine alla provvisoria sospensione dell’efficacia del provvedimento impugnato non comporta alcuna pronuncia in punto di merito e, pertanto, non rende inammissibile il ricorso per regolamento preventivo di giurisdizione [24].

Identico principio è stato ribadito anche per il giudizio ordinario, per il caso dell’emissione di un provvedimento interdittivo nell’ambito di un procedimento possessorio [25];

·anche in assenza di una pronuncia anche meramente processuale da parte del giudice, essendo sufficiente il solo fatto che la questione della giurisdizione sia stata fatta oggetto di dubbio a mezzo di presentazione di apposita eccezione [26].


L’inderogabilità della competenza territoriale

La competenza territoriale delle Commissioni Tributarie è (art. 5 c. 1 D. Lgs. 546/1992) inderogabile ma non assoluta, nel senso che può essere rilevata, sia ad istanza di parte sia d’ufficio, ma solo nel grado cui il vizio si riferisce [27].

Da ciò consegue, tanto per fare un esempio, che se il ricorso è erroneamente presentato ad una Commissione Tributaria Provinciale territorialmente incompetente ed il vizio non viene rilevato in tale sede, l’eventuale appello non potrà essere proposto ad altri che alla Commissione Tributaria Regionale nel cui distretto è sito il giudice di primo grado non potendo, invece, essere presentata all’organo di appello che sarebbe realmente competente in funzione dell’atto opposto. Qualora, infatti, l’appello venisse proposto dinanzi tale ultimo giudice, si ravviserebbe una incompetenza funzionale ex art. 4 c. 2 D. Lgs. 546/1992, anch’esso rilevabile sia ad istanza di parte sia d’ufficio ma solo fino al momento della decisione del relativo grado di giudizio.

L’incompetenza, indipendentemente sia rilevata d’ufficio ovvero oggetto di specifica eccezione processuale, viene dichiarata con una sentenza (avente ad oggetto, ovviamente, il solo processo e non anche la questione sostanziale sottesa) con la quale l’organo adito:

·individua la Commissione Tributaria competente;

·ed ordina alle parti di riassumere il processo nanti quest’ultima entro il termine perentorio a tali fine espressamente indicato o, in mancanza, entro il termine di 6 mesi dalla data di comunicazione della sentenza (cfr. art. 5 c. 3 e 5 D. Lgs. 546/1992).

L’adempimento da compiere entro tale termine – soggetto a sospensione per ferie processuali - è il deposito presso la Segreteria dell’organo dichiarato competente, ad opera della parte più solerte (che, pertanto, ben potrebbe essere anche l’Amministrazione e che, anzi, sarà senza dubbio questa qualora sia parte appellante) di un atto, tecnicamente denominato COMPARSA DI RIASSUNZIONE.

Non è pertanto sufficiente l’effettuazione, entro il citato termine decadenziale, della sola notifica della comparsa di riassunzione alle altre parti costituente essendo richiesto anche il suo deposito presso la Segreteria della Commissione [28].

Il mancato tempestivo deposito determina l’estinzione del processo, dichiarata (ex art. 45 D. Lgs. 546/1992) dal Presidente della sezione con apposito decreto – reclamabile ex art. 28 - ovvero direttamente dalla Commissione con sentenza.

In ogni caso, la pronuncia rende inefficaci gli atti fino a quel momento compiuti (e, pertanto, in caso di concessa provvisoria sospensione dell’atto impositivo questo tornerà a spiegare i propri effetti) e le spese processuali restano a carico delle parti che le hanno anticipate, essendo impedito al giudice di operare una diversa ripartizione delle medesime.

L’applicabilità della disciplina del c.p.c. sul regolamento di competenza è espressamente esclusa (art. 5 c. 4 D. Lgs. 546/1992) con la conseguenza che, una volta che il giudice ha dichiarato la propria incompetenza ed indicato la Commissione Tributaria competente, questa rimane ferma ed incontestabile a condizione che il processo venga riassunto a norma dell’art. 5 [29], con piena salvezza degli effetti sostanziali e processuali dell’atto introduttivo del giudizio proposto dinanzi al giudice ritenutosi incompetente [30].

La riassunzione, pertanto, determina l’impossibilità di presentare ulteriori eccezioni, nel corso del processo riassunto, in relazione alla competenza territoriale.

Per evitare tale decadenza sarebbe stato forse più opportuno consentire l’applicazione, anche nel processo tributario, del regolamento di competenza, per lo meno nel caso di cui all’art. 43 c.p.c.., cosa invece esclusa dall’art. 5 c. 4 D. Lgs. 546/1996.

Altresì in configurabile, per le ragioni già sopra dette, è il regolamento di competenza ex art. 45 c.p.c. posto che, come visto, la riassunzione del processo dinanzi la Commissione Tributaria dichiarata competente comporta l’incontestabile radicamento (salva l’eccezione sopra detta)della controversia in tale sede.

L’impossibilità di esperire regolamento necessario di competenza comporta non pochi problemi di coordinamento fra la presentazione di immediato gravame contro la (prima) sentenza declinatoria della competenza e la riassunzione del processo dinanzi al giudice indicato quale competente.

Come noto, infatti, il termine per proporre appello – come quello per il ricorso in Cassazione – è, in caso di mancata notificazione della sentenza gravanda, di un anno (salve le ferie processuali), ed è dunque significativamente più lungo di quello semestrale previsto per la riassunzione.

Particolare è, dunque, il rapporto che viene a sorgere tra questi due istituti, posto che:

·la mancata tempestiva riassunzione non determina conseguenze di sorta sul diritto delle parti processuali di proporre i diversi mezzi di gravame sopra richiamati che, pertanto, resta impregiudicato;

·la riassunzione del processo dinanzi al giudice indicato quale competente, all’opposto, seppur nel silenzio del legislatore (e nonostante contraria autorevole dottrina ) determina un tipico caso di acquiescenza processuale con la conseguenza decadenza delle parte riassumente dal potere di interporre mezzi di gravame avverso la sentenza dichiarativa dell’incompetenza.


La ripartizione territoriale della competenza territoriale del giudice tributario

Premesso quanto sopra in ordine all’inderogabilità della competenza territoriale delle Commissioni Tributarie, è necessario adesso esaminare come questa sia articolata.

In primo grado, è collegata alla sede dell’ufficio che ha emesso l’atto contro il quale viene presentato ricorso [32]: l’art. 4 c. 1 D. Lgs. 546/1992 prevede sia competente il giudice nella cui circoscrizione si trova la sede “dell’ufficio delle entrate o del territorio del Ministero delle Finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari per la riscossione”.

A seguito dell’emanazione del D. Lgs. 300/1999 e della creazione delle Agenzie Fiscali, il riferimento operato dalla precitata disposizione agli uffici ministeriali deve intendersi automaticamente traslato in capo agli uffici locali delle predette Agenzie.

In grado di appello, invece, la competenza è in funzione dell’organo che ha deciso in primo grado, nel senso che (art. 4 c. 2 D. Lgs. 546/1992) la Commissione Tributaria Regionale è competente per le impugnazioni avverso le decisioni delle Commissioni Tributarie Provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione.


LA CAPACITA’ DI STARE IN GIUDIZIO ED IL PATROCINIO DINANZI LE COMMISSIONI TRIBUTARIE


Rappresentanza processuale ed assistenza della parte ricorrente

Come del resto accade anche per il processo civile, in quello tributario per poter “stare in giudizio” il ricorrente deve:

·da un lato, dimostrare il possesso di un interesse ad agire (legitimatio ad causam).

Tale interesse è conseguente alla mera affermazione, in sede di ricorso, di essere titolare di una ben determinata posizione giuridica assunta come lesa da un comportamento contra ius dell’ente impositore ovvero del concessionario per la riscossione.

Il sindacato del giudice in ordine alla legitimatio ad causam è – e non può essere altrimenti – nella fase di costituzione del rapporto processuale limitata, alla sola risultanza di tale intesse dal contesto del ricorso, non potendo, all’opposto, valutarne la concreta presenza o meno posto che, a tal fine, è necessario operare l’istruzione probatoria della causa.

Si può pertanto condividere l’autorevole dottrina e l’ormai unanime giurisprudenza che rinviene la legitimatio ad causam nella mera affermazione di essere titolare di una situazione giuridica affermata come lesa dell’agere di un altro soggetto giuridico;

·dall’altro, avere la capacità di agire ex art. 75 c.p.c. posto che, anche qui, i soggetti che ne sono privi possono partecipare al rapporto processuale solo per il tramite ovvero con l’assistenza dei propri tutori o curatori e comunque previa autorizzazione giudiziale, se richiesta.

Nondimeno, il processo tributario non ripete la rigida correlazione prevista dal c.p.c. tra la capacità di agire e la capacità processuale, che può essere ben riassunta nell’impossibilità per la parte di avvalersi di un rappresentante meramente processuale. Nel processo civile, la rappresentanza processuale può essere concessa unicamente a colui il quale sia già investito di un potere di rappresentanza sostanziale in ordine al rapporto dedotto in giudizio [33]: non può infatti essere oggetto di diversa interpretazione il disposto dell’art. 77 c. 1 c.p.c. in forza del quale “il procuratore generale e quello preposto a determinati affari non possono stare in giudizio per il preponente, quando questo potere non è stato loro conferito espressamente per iscritto” (salva l’eccezione degli atti urgenti e delle misure cautelari”).

E’ dunque chiara la correlazione operata dal legislatore fra la rappresentanza sostanziale (“procuratore generale e quello preposto a determinati affari”) e quella meramente processuale.

Il codice di rito prevede comunque una presunzione iuris et de iure di conferimento della rappresentanza processuale a favore del procuratore generale di chi non abbia né residenza né domicilio in Italia ovvero a favore dell’institore di un imprenditore, anche se domiciliato o residente in Italia.

Nel processo tributario trova applicazione un sistema simile a quello disciplinato dall’art. 317, in forza del quale “davanti al Giudice di Pace le parti possono farsi rappresentare da persona munita di mandato scritto in calce alla citazione o in atto separato …omissis…”. L’art. 11 c. 1 D. Lgs. 546/1992, infatti, prevede la possibilità per la parte privata di stare in giudizio per il tramite di un procuratore generale o speciale da nominare con scrittura privata autenticata ovvero con atto pubblico [34]; ovviamente, qualora si tratti di procura speciale conferita ad un legale, la sottoscrizione può essere da questi certificata ai sensi dell’art. 83 c. 3 c.p.c..

Disposizione speciale è, invece, quella di cui all’ultimo periodo del citato art. 11 c. 1in forza della quale la rappresentanza processuale (non importa se generale o speciale) ma valevole ai soli fini della partecipazione all’udienza pubblica può essere conferita:

a)al coniuge;

b)ad un parente;

c)ovvero ad un affine entro il quarto grado;

anche con scrittura privata non autenticata.

Volendo trarre le conclusioni da questo articolato panorama legislativo, si può concludere che, per la parte privata il sistema della rappresentanza processuale tributaria sia articolato come segue:

ESERCIZIO PERSONALE DELL’AZIONE > Sempre possibile (salvi i casi di incapacità di agire), anche laddove sia stato nominato un rappresentante processuale
PROCURATORE GENERALE > Nomina con atto pubblico o scrittura privata autenticata
PROCURATORE SPECIALE > Nomina con atto pubblico o scrittura privata autenticata. Se la procura è conferita ad un avvocato, la sottoscrizione posta in calce può essere da questi certificata ex art. 83 c. 3 c.p.c.
PROCURATORE GENERALE O SPECIALE AI SOLI FINI DELLA PARTECIPAZIONE ALLA PUBBLICA UDIENZA > Qualora la procura sia diretta a favore del coniuge, di un parente o di un affine entro il quarto grado, è sufficiente la forma scritta senza necessità di autenticazione

Le società stanno in giudizio per il tramite del loro legale rappresentante pro-tempore secondo le disposizioni di legge e di statuto (cfr. art. 75 c. 3 c.p.c.); le associazioni ed i comitati, sforniti di personalità giuridica, per mezzo delle persone indicate nell’atto costitutivo ai sensi dell’art. 36 c.c. (cfr. 75 c. 4 c.p.c.); il singolo imprenditore, sta in giudizio personalmente ovvero a mezzo dell’institore (al quale, come sopra visto, si presume conferita la rappresentanza processuale).

Per quanto riguarda, invece, l’assistenza tecnica della parte privata in sede di processo, dalla disciplina dell’art. 12 D. Lgs. 546/1992 risulta che:

·nelle controversie aventi un valore [35] fino ad € 2.582,28, questa non è necessaria, con la conseguenza che la parte può stare in giudizio anche senza il ministero di un difensore abilitato.

Tale facoltà non è illimitata: è infatti previsto che il Presidente della Commissione o della Sezione adita o il collegio possano ordinare alla parte di munirsi di un difensore fissando a tal fine un termine perentorio entro il quale, a pena di inammissibilità del ricorso, è tenuta a conferire mandato ad un difensore abilitato [36];

·nelle controversie di valore superiore a tale soglia, l’assistenza tecnica è obbligatoria ed il mandato deve essere conferito ad uno dei professionisti indicati nell’elenco di cui all’art. 12 c. 2 D. Lgs. 546/1992, con le forme della procura scritta autenticata ex art. 12 c. 3.

A differenza di quanto previsto per il processo civile, la procura è richiesta fino dal momento della notifica del ricorso all’ente impositore o al concessionario per la riscossione, tanto è vero che l’art. 18 c. 3 D. Lgs. 546/1992 dispone che “il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere l’indicazione dell’incarico a norma dell’articolo 12 c. 3, salvo che …omissis… non sia sottoscritto personalmente, nel qual caso vale quanto disposto dall’art. 12 c. 5”.

La procura rilasciata successivamente alla notifica dell’originale del ricorso ma prima del deposito presso la Segreteria della Commissione Tributaria, dunque, comporta l’emanazione, ex art. 27 D. Lgs. 546/1992, da parte del Presidente della Sezione, di un decreto di inammissibilità.

In tal senso era schierata la prevalente giurisprudenza - sia di merito sia di legittimità - fino al 1990, anno nel quale la Corte Costituzionale [37] ha pronunciato una sentenza interpretativa dei citati artt. 12 e 18 D. Lgs. 546/1992 in virtù della quale – eliminando di fatto ogni differenza fra le ipotesi di assistenza tecnica obbligatoria e facoltativa – ha statuito che la sola sottoscrizione personale del ricorso anche nei casi in cui sia obbligatorio il mandato defensoriale comporta il dovere, per il giudice, di invitare la parte a costituirsi nelle forme di legge – ossia previo conferimento di procura a difensore abilitato – entro un termine perentorio all’uopo stabilito scaduto infruttuosamente il quale il ricorso deve essere dichiarato inammissibile.

Nonostante l’intervento della Consulta, però, ancora oggi parte della giurisprudenza è rimasta ancorata al precedente orientamento, concludendo sempre per l’inammissibilità del ricorso notificato e depositato in assenza di valida procura. Tale orientamento trova la propria ratio nella considerazione che l’intervento dei giudici costituzionali è consistito, in realtà, in una semplice “sentenza interpretativa di rigetto”, come tale sfornita di valore vincolante per i successivi giudici;

·in ogni casola parte privata, qualora sia ex se abilitata alla difesa ex art. 12 c. 2 D. Lgs. 546/1992, può sempre provvedere “in proprio” alla propria tutela.

Rappresentanza processuale ed assistenza tecnica dell’ente impositore e del concessionario per la riscossione.

Quanto sopra per quanto concerne il ricorrente. In relazione, invece, all’ente impositore ovvero al concessionario per la riscossione resistente, il problema della legitimatio ad causam non investe entrambi gli aspetti già esaminati posto che, infatti, l’interesse ad agire è in re ipsa per il solo fatto di essere destinataria dell’atto giudiziario.

Per quanto concerne la rappresentanza in giudizio, gli artt. 10 ed 11 art. 11 D. Lgs. 546/1992 non sono mai stato fatto oggetto di “svecchiamento”, e pertanto non portano indicazione dell’esistenza delle Agenzie Fiscali. Basta esaminare il primo di tali articoli, in virtù del quale “sono parti del processo …omissis… l’ufficio del Ministero delle Finanze …omissis… che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto …omissis…”.

In base all’art. 11 c. 2, invece, è previsto che “l’ufficio del Ministero delle Finanze nei cui confronti è proposto il ricorso sta in giudizio direttamente o mediante l’ufficio del contenzioso della Direzione Regionale o compartimentale sopraordinata”.

All’interprete si pone così il problema di come applicare la disciplina del processo tributario a queste nuove entità giuridiche che non possono essere qualificate uffici decentrati del Ministero dell’Economia e delle Finanze in quanto dotate, expressis verbis, di personalità giuridica di diritto pubblico.

Le soluzioni proposte partono dall’esegesi di tre disposizioni del D. Lgs. 546/1992, ossia:

·dell’art. 57, per il quale “per la gestione delle funzioni esercitate dai dipartimenti delle entrate, delle dogane, del territorio e di quelle connesse svolte da altri uffici del Ministero sono istituite l’Agenzia delle Entrate, l’Agenzia delle Dogane, l’Agenzia del Territorio e l’Agenzia del Demanio, di seguito denominate Agenzie Fiscali. Alle Agenzie Fiscali sono trasferiti i rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna agenzia”;

·dell’art. 68 c. 1, in virtù del quale “il Direttore rappresenta l’Agenzia e la dirige…omissis…”;

·dell’art. 72, in forza del quale “le agenzie fiscali possono avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi dell’art. 43 del T.U. approvato con R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611 e successive modificazioni”.

Partendo dalla terza disposizione sopra richiamata, si evince come le Agenzie Fiscali non siano ex lege rappresentate dall’Avvocatura dello Stato, per la fruizione dei servizi della quale occorre la stipula di una apposita convenzione ovvero altro atto, comunque denominato, che abbia per fine quello di attribuire all’Avvocatura la rappresentanza legale generalizzata della singola Agenzia interessata.

Da tale carenza di rappresentanza ex lege derivano due conseguenze:

a)anzitutto, il ricorso non dovrà essere notificato al legale rappresentante della singola Agenzia interessata presso la competente sede dell’Avvocatura dello Stato [38] ma, al contrario, direttamente al legale rappresentante presso il singolo ufficio locale - ossia nella sede di tale ufficio - che ha adottato l’atto opposto ovvero non ha adottato un atto entro il termine di legge [39].

Un problema ancora aperto è quello dell’esatta individuazione del soggetto da indicare quale legale rappresentante in sede di ricorso. A fronte di un indirizzo che richiede sempre e comunque l’indicazione del Direttore Generale della singola Agenzia, si riscontra la presenza di un diverso filone di pronunce per il quale la rappresentanza dovrebbe essere assunta dal dirigente pro-tempore cui è affidata la direzione del singolo ufficio locale convenuto in giudizio [40];

b)in secondo luogo, anche qualora le singole Agenzie abbiano deciso, previa apposita convenzione, di affidare la loro difesaall’Avvocatura dello Stato, gli appartenenti a quest’ultima non possono avvalersi della prerogativa di cui all’art. 1 R.D. 1611/1933 e devono pertanto, per poter interloquire in giudizio, munirsi di previa procura scritta.

Quanto sopra per quanto riguarda la legittimazione ad agire (rectius: a resistere). In relazione, invece, all’assistenza tecnica, l’art. 12 D. Lgs. 546/1992, anch’esso mai aggiornato, dispone:

·“le parti, diverse dall’ufficio del Ministero delle Finanze o dall’ente locale nei cui confronti è proposto ricorso, devono essere assiste in giudizio da un difensore abilitato” (comma 1);

·“l’ufficio del Ministero delle Finanze, nei giudizi di secondo grado, può essere assistito dall’Avvocatura dello Stato” (comma 4)

Dall’interpolazione di tali previsioni con l’art. 11 c. 2 già citato risulta come le singole Agenzie Fiscali possano essere assistite in giudizio dal proprio personale, anche non abilitato all’esercizio di una delle professioni di cui all’art. 12 c. 2 D. Lgs. 546/1992 senza dover a tal fine rilasciare espressa procura scritta ex art. 12 c. 3, posto che tale adempimento è prescritto unicamente per i difensori delle parti private [41].

Per quanto riguarda invece la difesa per il tramite dell’Avvocatura dello Stato, non essendo le Agenzie Fiscali difese ex lege da questa, per potersi avvalere dei suoi servigi sarà necessaria non solo la previa sottoscrizione di apposita convenzione (come già sopra visto) ma, altresì, il rilascio di una procura ad litem con sottoscrizione certificata nelle forme di legge.


LA DISCIPLINA DELLE NOTIFICAZIONI E DELLE COMUNICAZIONI NEL PROCESSO TRIBUTARIO


Comunicazioni della Segreteria e notificazioni alle parti processuali

La materia delle notificazioni e comunicazioni nel processo tributario è oggetto di una specifica disciplina, contenuta negli artt. 16 e 17 D. Lgs. 546/1992.

Per quanto concerne le COMUNICAZIONI – ossia gli atti tipici compiuti dalla Segreteria della Commissione diretti a portare a conoscenza le parti del contenuto di un determinato provvedimento (normalmente per estratto o solo in parte motiva) ovvero sic et simpliciter di una determinata notizia – è previsto che queste vengano effettuate:

·nei confronti di tutte le parti processuali, mediante consegna a loro mani, che ne rilasciano contestualmente ricevuta, ovvero a mezzo spedizione in piego raccomandato (senza busta) con ricevuta a mezzo del servizio postale dello Stato.

In relazione a tale modalità, è opportuno sottolineare come il “principio della dissociazione temporale” della notificazione a mezzo posta (riconosciuto come principio immanente del nostro ordinamento ad opera della sentenza n. 477/2002 della Corte Costituzionale) era già operante nel processo tributario grazie alla speciale disciplina di cui all’art. 16 c. 5 D. Lgs. 546/1992, per la quale “qualunque comunicazione o notifica a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione o dalla comunicazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”;

·nei confronti del solo ufficio del Ministero delle Finanze ovvero dell’ente locale (e tale disposizione è oggi da intendersi applicabile anche agli uffici delle Agenzie Fiscali), oltre che nel rispetto delle modalità sopra viste, le comunicazioni possono essere effettuate anche mediante trasmissione di un elenco dei documenti in duplice originale uno dei quali, immediatamente datato e sottoscritto per ricevuta, viene restituito alla Segreteria della Commissione Tributaria.

Per quanto riguarda, invece, le NOTIFICAZIONI – ossia gli atti compiuti a richiesta delle parti processuali (ma anche dalla Segreteria della Commissione, la quale può sempre decidere di notificare un atto che potrebbe anche solo comunicare, ex art. 16 c. 1 ultimo periodo D. Lgs. 546/1992) per portare a conoscenza delle controparti un determinato atto al fine di determinare un particolare effetto processuale – è prevista una disciplina particolarmente articolata ed, in parte, difforme da quella del normale processo civile.

Se, infatti, è previsto che le notifiche debbano essere effettuate nelle forme di cui agli artt. 137 e ss. c.p.c. – ossia tramite l’U.N.E.P. territorialmente competente – il legislatore ha introdotto alcune varianti il cui scopo è quello di venire incontro alle esigenze dell’utenza, garantendo da un lato la conoscenza dell’atto da parte del destinatario e, dall’altro, la semplificazione delle procedure necessarie.

In particolare, è previsto che:

·tutte le parti processuali possono procedere direttamente alla notificazione degli atti mediante spedizione a mezzo del servizio postale dello Stato, in piego raccomandato (senza busta) con avviso di ricevimento;

·le notificazioni dirette all’ufficio del Ministero delle Finanze (ora anche agli uffici delle Agenzie Fiscali) ovvero all’ente locale possono essere effettuate mediante consegna diretta dell’atto all’impiegato, il quale appone sulla copia, che resta a mani del notificante, apposito timbro di ricevuta con datario unitamente alla propria sottoscrizione (in mancanza della quale la formalità deve intendersi non idonea a sortire alcun effetto processuale);

·gli uffici del Ministero delle Finanze (ora Agenzie Fiscali) ovvero gli enti locali provvedono alle notificazioni direttamente per il tramite dei messi comunali ovvero per il tramite di messi autorizzati dall’Amministrazione Finanziaria, i quali dovranno operare nel rispetto delle disposizioni di cui agli artt. 137 e ss. c.p.c. [42].

A tal proposito deve essere sottolineato come non sembra che le Agenzie Fiscali abbiano possibilità di nominare “messi notificatori” propri e, pertanto, è inconfigurabile, per loro, la possibilità di effettuare in proprio le notificazioni se non con l’impiego del servizio postale, come generalmente prevista dall’art. 16 c. 3 D. Lgs. 546/1992. Potranno, all’opposto, avvalersi dell’U.N.E.P. o dei messi comunali ma, in tali casi, ne dovranno sopportare i costi.

Questa precisazione è di particolare importanza posto che la giurisprudenza unanime considera la notifica operata da un soggetto privo della qualifica di notificatore radicalmente inesistente ed insuscettibile di sanatoria con la conseguenza che il relativo vizio potrà essere rilevato, sia ad istanza di parte sia d’ufficio, in ogni stato e grado del processo e darà luogo a “nullità derivata” di tutti gli atti che siano ad esso collegati da un vincolo di consequenzialità diretta.

Per quanto riguarda, invece, le notificazioni a richiesta della Segreteria della Commissione Tributaria, il richiamo operato all’art. 17 c. 2 D. Lgs. 546/1992 rende indispensabile il ricorso all’U.N.E.P., con la conseguenza che, in tali casi, non potranno trovare applicazione le disposizioni sopra richiamate.


Il luogo di effettuazione delle comunicazioni e delle notificazioni

Ma le particolarità della disciplina processual-tributaria non si limitano solo al modus operandi delle comunicazioni e notificazioni, estendendosi anche all’individuazione del locus notiifcandi.

Dette formalità, infatti, devono essere adempiute:

·se possibile, a mani proprie del destinatario, ovunque venga reperito, e pertanto anche al di fuori dei luoghi indicati nel punto successivo;

·nel domicilio eletto o, in mancanza, nella residenza o nella sede dichiarata dalla parte nell’atto di costituzione in giudizio [43].

Le modifiche del domicilio eletto, a differenza di quanto accade nel processo civile, non sono immediatamente esecutive: l’art. 17 c. 1 ultimo periodo D. Lgs. 546/1992, infatti, prevede che abbiano efficacia solo a decorrere dal 10° giorno da quello in cui sono state notificate alla Segreteria della Commissione Tributaria e alle parti costituite.

Da tale previsione deriva ictu oculi che, qualora controparte (e potrà, ovviamente, trattarsi del resistente o di uno dei chiamati in causa) non si sia costituita in giudizio, non occorre procedere, per gli effetti di cui sopra, alla notifica nei suoi confronti dell’atto di variazione del domicilio eletto, con la conseguenza che il dies a quo per il decorso del termine sopra visto coincide quello della notifica – a mezzo deposito – alla Segreteria della Commissione Tributaria.

La disciplina appena sopra subisce una limitazione nei casi in cui la parte processuale abbia eletto domicilio presso lo studio di un avvocato ex art. 170 c. 1 c.p.c., per il quale “dopo la costituzione in giudizio, tutte le notificazioni e le comunicazioni si fanno al procuratore costituito, salvo che la legge disponga altrimenti”.

Non è sostenibile che l’art. 17 c. 1 D. Lgs. 546/1992 costituisca disciplina incompatibile con quella appena vista sulla base del fatto che, mentre la prima è una disciplina generale del processo tributario, la seconda, invece, costituisce disciplina specifica per il particolare caso dell’elezione di domicilio presso un professionista legale e, pertanto, resiste alla vis della prima.

La giurisprudenza tributaria ormai ritiene inesistente la notifica effettuata direttamente presso la Segreteria della Commissione nel caso in cuil’avvocato domiciliatario non sia stato reperito presso il domicilio indicato in atti in conseguenza di trasferimento del proprio recapito professionale debitamente segnalato al competente Consiglio dell’Ordine [44].

Diverso è, invece, il caso dell’avvocato che, trasferendo in altro luogo il proprio studio, non provveda a darne comunicazione nemmeno al Consiglio dell’Ordine: in tal caso, a mio personale avviso, divenendo incerto il luogo di notifica (non si può certo pretendere che l’ufficiale notificatore compia diverse “gite” nella speranza di reperire il destinatario in un luogo piuttosto che in un altro ovvero si apposti all’uscita del locale tribunale nella speranza di incrociarlo), la notifica o la comunicazione potrà essere effettuata presso la Segreteria della Commissione ex art. 17 c. 3 D. Lgs. 546/1992;

·in mancanza di elezione di domicilio o di indicazione della residenza o della sede in Italia ovvero in ogni altro caso in cui, per loro assoluta incertezza, la notificazione o la comunicazione siano impossibili, queste dovranno essere effettuate presso la Segreteria della Commissione Tributaria.

dr. Francesco Pittaluga
Praticante Avvocato in La Spezia
Funzionario tributario presso la Dogana di La Spezia

[1] “Il principio, desumibile dalla disciplina del processo civile, secondo il quale la sentenza di un giudice collegiale è nulla allorquando la partecipazione del terzo giudice, oltre al presidente e al relatore, non sia desumibile in alcun modo dalla sentenza stessa e dal verbale di udienza, è applicabile anche al nuovo processo tributario, con la conseguenza che la impossibilità di individuare dal contenuto della sentenza della commissione tributaria e dal processo verbale di udienza il terzo componente del collegio giudicante, determina, ove ritualmente dedotta come motivo di impugnazione, la nullità insanabile della sentenza medesima per vizio di costituzione del giudice” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 27 agosto 2001, n. 11269, Buglioni c. Ministero delle Finanze, in Giust. civ. Mass. 2001, 1617).
[2] “I contributi spettanti ai consorzi di bonifica ed imposti ai proprietari per le spese di esecuzione, manutenzione ed esercizio delle opere di bonifica e di miglioramento fondiario, rientrano nella categoria generale dei tributi, con la conseguenza che, con riferimento alla legge vigente al momento della proposizione della domanda, la competenza per materia a conoscere della domanda con la quale il contribuente chiede la restituzione delle somme versate a tale titolo spetta al tribunale ordinario ai sensi dell'art. 9 c. 2 c.p.c., non essendo stata attribuita dalla legge alla giurisdizione delle commissioni tributarie con il D. Lgs. 546/ 1992 e restando ininfluenti sui processi in corso, a norma dell'art. 5 c.p.c., le modifiche legislative introdotte dall'art. 12 L. 448/2001 che, a partire dall'1 gennaio 2002, hanno trasferito la controversia in materia di contributi consortili dalla cognizione del giudice ordinario a quello tributario” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 15 marzo 2004, n. 5261, Cons. bonif. Ugento e Li Foggi c. Ricciuto, in Giust. civ. Mass. 2004, f. 3).
“Spetta al giudice tributario la giurisdizione in tema di imposta straordinaria sui beni di lusso, di cui all'art. 8 D.L. 384/1992, convertito, con modificazioni, nella L. 438/1992, a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 12 L. 448/ 2001, che ha modificato l'art. 2 D. Lgs. 546/1992, il quale ha abbandonato il precedente criterio di collegamento con specifici tributi ed ha optato per la coincidenza della giurisdizione con l'intera area del contenzioso tributario, anche con riferimento alle controversie già pendenti al momento della <riforma> del riparto della giurisdizione sui tributi ed eventualmente proposte davanti a giudice privo di giurisdizione, al momento dell'attivazione della causa. Infatti, il principio della perpetuatio iurisdictionis, di cui l'art. 5 c.p.c. è espressione, rende irrilevanti, ai fini della giurisdizione, i mutamenti legislativi successivi alla proposizione della domanda, i quali operano solo nel caso in cui il sopravvenuto mutamento dello stato di diritto privi il giudice della giurisdizione che egli aveva quando la domanda è stata introdotta, non già nel caso, inverso, in cui esso comporti l'attribuzione della giurisdizione al giudice che ne era inizialmente privo” (Corte Cass. Sezioni Unite, 16 giugno 2003, n. 9554, Ministero delle Finanze e altro c. Sestini, in Giust. civ. Mass. 2003, f. 6).
[3] “In applicazione del nuovo testo dell'art. 2 D. Lgs. 546/1992, introdotto dall'art. 12 L. 448/2001 - il quale ha esteso la giurisdizione tributaria a tutte le controversie aventi ad oggetto <tributi di ogni genere e specie>, ivi incluse le cause attinenti a <sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari> - è devoluta alla giurisdizione delle commissioni tributarie la controversia relativa al provvedimento di sospensione dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività, emesso, in materia di I.V.A., ex art. 2 L. 18/1983 (applicabile ratione temporis), a seguito di plurime violazioni dell'obbligo di rilascio dello scontrino fiscale. Tale ius superveniens trova applicazione anche nei procedimenti in precedenza già instaurati dinanzi alle commissioni tributarie, benché prive della giurisdizione secondo la disciplina del momento dell'attivazione della causa. Ciò atteso il profilo per cui l'art. 5 c.p.c., nella parte in cui dispone che la giurisdizione si determina in base alla legge del tempo della proposizione della domanda e resta insensibile a posteriori mutamenti del quadro normativo, persegue in realtà l'obiettivo di conservare la giurisdizione del giudice correttamente adito in base a detta legge del tempo - sottraendola a successive difformi scelte legislative - senza tuttavia intendere incidere sul più generale principio dell'immediata operatività, in materia processuale, della legge sopravvenuta (pure con riguardo alla giurisdizione), quando valga a radicare la contesa presso il giudice dinanzi al quale sia stata comunque già promossa” (Corte Cass., Sezione Unite, 26 febbraio 2004, n. 3877, De Leo c. Ministero delle Finanze e altro, in Giust. civ. Mass. 2004, f. 2).
[4] “Il giudice munito della giurisdizione sulla domanda ha il potere dovere di definire le questioni che integrino antecedente logico della decisione a lui richiesta, fino a quando le stesse rimangano su un piano delibativo e incidentale e non aprano, per previsione di legge o per libera iniziativa delle parti, una causa autonoma, di carattere pregiudiziale, sulla quale si debba statuire con pronuncia atta ad assumere autorità di giudicato: in questo caso si inserisce nel processo una ulteriore domanda, che è soggetta - in difetto di norme che prevedano deroghe per motivi di connessione - alle proprie regole sulla giurisdizione, con conseguente eventuale separazione delle due domande e devoluzione di ciascuna al giudice rispettivamente fornito della giurisdizione. Tale principio opera anche per la giurisdizione delle commissioni tributarie, sia nella previgente disciplina di cui al d.P.R. 636/1972, sia in quella del D. Lgs. 546/1992, il cui art. 2 c. 3 (nel testo introdotto dall'art. 12 L. 448/2001), nell'affidare al giudice tributario la risoluzione in via incidentale di ogni questione da cui dipenda la decisione delle controversie rientranti nella sua giurisdizione, tranne alcune eccezioni per le quali si impone l'apertura di una causa pregiudiziale dinanzi al giudice ordinario, ha natura meramente esplicativa di regole generali presenti nell'ordinamento” (Corte Cass., Sezioni Unite, 29 aprile 2003, n. 6631, Comune di Bellaria Igea mar. c. Bagli, in Giust. civ. Mass. 2003, f. 4).
[5] “Sono impugnabili davanti agli organi di giurisdizione amministrativa gli atti amministrativi generali ed i regolamenti che intervengono nel settore tributario, in ordine ai quali l’art. 7 u.c. prevede che le commissioni abbiano solo il potere di disapplicazione, facendo salva appunto l’impugnazione <nella diversa sede competente>…omissis… Ancora, davanti al giudice amministrativo possono essere impugnati gli atti individuali non meramente interni all’organizzazione dell’attività dell’amministrazione finanziaria e quindi lesivi di situazioni soggettive del contribuente, in relazione ai quali l’impugnazione davanti al giudice tributario degli atti contemplati dall’art. 19 non è in grado di offrire tutela neppure in via differita, stante l’assenza di un nesso di presupposizione fra gli uni e gli altri” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 23).
[6] “Appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario le impugnazioni delle misure cautelari, ipoteca o sequestro, ex art. 26 L. 4/1929. Residua la giurisdizione del giudice ordinario [anche] per quanto concerne: 1) l’azione di danni contro il concessionario della riscossione; 2) l’opposizione di terzo ex art. 619 c.p.c. nei limiti con i quali è ammessa dall’art. 52 d.P.R. 602/1973; 3) le controversie in fase di distribuzione del ricavato dell’esecuzione” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 25).
[7] “Sono devolute alla cognizione delle commissioni tributarie le controversie concernenti i tributi comunali e locali (nella specie, tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani) tutte le volte in cui il contribuente abbia a contestare, nell'an e nel quantum, la pretesa impositiva azionata dall'ente territoriale, impugnando, per l'effetto, gli atti impositivi, e così ponendo in discussione la specifica obbligazione tributaria ad essi riferibile (art. 2 c. 1 lett. h D. Lgs. 546/1992), senza investire direttamente i cosiddetti atti autoritativi presupposti, e cioè i provvedimenti di carattere generale (regolamento e tariffa), con riferimento ai quali la competenza giurisdizionale spetta, invece, al giudice amministrativo - art. 7 c. 5 D. Lgs. 546/1992” (Corte Cass., Sezioni Unite, 1 marzo 2002, n. 3030, Soc. Castorama Italia c. Comune di Corsico, in Giust. civ. Mass. 2002, 370).
“L’impugnazione dei regolamenti concernenti il contributo annuale per la sicurezza sanitaria, introdotto dalla L. 388/2000, non appartiene alla competenza del giudice tributario. Infatti, tutte le volte che oggetto della controversia è l’esercizio di un potere discrezionale, come quello in esame, residua la competenza del giudice amministrativo, mentre al giudice tributario sono devolute le controversie attinenti l’esecuzione della pretesa tributaria” (Cons. Stato, Sezione VI, 30 settembre 2004, n. 6353, , in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[8] “Esula dalle attribuzioni delle Commissioni Tributarie, come delineate dall'art. 2 D. Lgs. 546/1992, per rientrare nella sfera della giurisdizione ordinaria, la controversia tra il soggetto passivo ed il soggetto attivo della rivalsa I.V.A. (nella specie: su un atto di cessione di una locazione immobiliare), inerente alla richiesta avanzata dal cedente e volta a far valere il proprio credito nei confronti del cessionario. Ciò in quanto detta controversia riguarda non il rapporto tributario, ma il rapporto tra le parti dell'operazione imponibile, e ciò ancorché sorga questione sul presupposto di tale rivalsa, considerato che l'indagine richiesta dalla relativa deduzione resta confinata sul piano della questione incidentale, e non introduce una causa pregiudiziale” (Corte Cass., Sezione Unite, 11 febbraio 2003, n. 1995, Soc. Serdoni c. Soc. Hotel Dogana Vecchia, in Fisco (Il) 2003, 2511).
“Appartiene alla giurisdizione del giudice ordinario, e non a quella delle commissioni tributarie, la controversia promossa, al fine di ottenere il rimborso di quanto versato a titolo di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, da un soggetto privato nei confronti di altro soggetto privato, ritenuto il vero debitore, atteso che nei rapporti tra privati non può porsi mai una questione di giurisdizione e che le questioni concernenti l'effettiva titolarità passiva dell'obbligazione tributaria e l'esattezza della somma pretesa ben possono essere decise in via incidentale nell'ambito del rapporto tra le parti private, senza che la relativa statuizione possa far stato nei confronti dell'ente locale impositore” (Corte Cass., Sezione Unite, 15 novembre 2002, n. 16158, Soc. Tur Sud c. Lacopete, in Giust. civ. Mass. 2002, 1994).
[9] “L’impossibilità di instaurare la controversia tributaria contro atti diversi da quelli contemplati dalla norma che si commenta sospinge, anche la fine di evitare pericolosi vuoti di tutela, ad una attenta ricostruzione degli atti espressi e ad una ricostruzione delle relative categorie che privilegi i profili funzionari e contenutistici dell’atto rispetto al nomen iuris utilizzato. Questo criterio, come si vedrà, è stato da tempo indicato dalla Cassazione. Detto diversamente, l’art. 19 D. Lgs. 546/1992, pur contenendo un’elencazione tassativa degli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni Tributarie, non esclude tuttavia che possano essere impugnati atti formalmente atipici , quale ne sia la forma e la denominazione, che per un verso concernono comunque la sussistenza, in tutto o in parte, dell’obbligazione tributaria e, per l’altro, non rifluiscono in alcuno degli atti tipici, onde si impone la loro ricomprensione nell’ambito di questi ultimi. Ciò in via di interpretazione estensiva e, a seconda del contenuto dell’atto, riconducendolo nella categoria dell’avviso di accertamento piuttosto che in quella degli avvisi di liquidazione etc…” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 179).
[10] “Gli artt. 2 e 9 D. Lgs. 546/1992 individuano la giurisdizione tributaria con il metodo dell’enumerazione e, quindi, mediante norme che, comportando deroghe alla giurisdizione ordinaria, sono di stretta interpretazione” (Cons. Stato, Sezione VI, 17 aprile 2003, n. 2083, , in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[11] “Nel processo tributario, in caso di impugnazione, da parte del contribuente, della cartella esattoriale per l'invalidità della notificazione dell'avviso di accertamento, la Corte di cassazione non può procedere ad un esame diretto degli atti per verificare la sussistenza di tale invalidità, trattandosi di accertamento di fatto, rimesso al giudice di merito, e non di nullità del procedimento, in quanto la notificazione dell'avviso di accertamento non costituisce atto del processo tributario, ma riguarda solo un presupposto per l'impugnabilità, davanti al giudice tributario, della cartella esattoriale, potendo l'iscrizione a ruolo del tributo essere impugnata solo in caso di mancata o invalida notifica al contribuente dell'avviso di accertamento, a norma dell'abrogato art. 16 c. 3 d.P.R. 636/1972, e dell'art. 19 c. 3 D. Lgs. 546/1992. Nella specie, in particolare, l'asserito contrasto, contenuto nella sentenza d'appello, circa l'avvenuta elezione di domicilio del contribuente con le risultanze degli atti e la conseguente sostenuta ritualità della notifica dell'avviso di rettifica non sono suscettibili, quindi, di essere apprezzate, e la nullità denunciata, non risolvendosi in una violazione di legge o in un vizio di motivazione, si configura come un errore revocatorio ex art. 395 n. 4 c.p.c., non deducibile in sede di legittimità” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 12 marzo 2002, n. 3554, Ministero delle Finanze c. Coslovich, in Giust. civ. Mass. 2002, 445).
[12] “L’avviso di mora, ove non preceduto dalla rituale notifica della cartella, è impugnabile dinanzi alle Commissioni Tributarie per vizi propri e per vizi della cartella” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 16 agosto 2005, n. 16828, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“L’accertamento tributario in materia di IVA, ove si riferisca a crediti i cui presupposti si siano determinati prima della dichiarazione di fallimento o nel periodo d’imposta in cui tale dichiarazione è intervenuta, deve essere notificato non solo al curatore – in ragione della partecipazione di detti crediti al concorso fallimentare – ma anche al contribuente, il quale non è privato, a seguito della dichiarazione di fallimento, della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario e resta esposto ai riflessi, anche di carattere sanzionatorio, che conseguono alla definitività dell’atto impositivo” (Commissione Tributaria Centrale, 11 luglio 2005, n. 6297, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[13] “A norma dell'art. 19 c. 3 ultima parte D. Lgs. 546/1992, in caso di giuridica inesistenza della notifica dell'atto presupposto, spetta al ricorrente che ne abbia interesse la facoltà di impugnare tale atto cumulativamente all'atto consequenziale ad esso ritualmente notificato” (C.T.R. Potenza, Sezione I, 2 marzo 2000, n. 36, in Dir. pen. e processo 2001, 351 nota di Glendi).
[14] “In precedenza era specificato che il rimborso poteva essere chiesto solo nelle ipotesi di versamento diretto o qualora mancassero o non fossero stati notificati gli altri atti autonomamente impugnabili. Attualmente, la disposizione è generica, consentendo di impugnare qualunque rifiuto, espresso o tacito che sia, della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie, interessi ed altri accessori, comunque riscossi dall’Amministrazione” (BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, UTET 1996, p. 115).
[15] “Nell’ipotesi di istanza di rimborso accolta solo parzialmente il provvedimento con il quale l’ufficio, a seguito di una domanda di rimborso proposta dal contribuente, emette uno sgravio solo parziale concreta implicitamente un provvedimento di rifiuto per la parte relativa allo sgravio non concesso che è contenuto in un atto direttamente destinato a statuire sulla domanda medesima e dalla comunicazione del quale decorrono per il contribuente i termini per ricorrere alla Commissione Tributaria di primo grado [ora Provinciale]” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 13 novembre 1987, n. 8339).
In dottrina: BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario dopo il D.L. 259/1996”, UTET 1996, p. 118.
[16] “La richiesta di rimborso costituisce perciò presupposto necessario e sufficiente per l’impugnazione dell’atto amministrativo dinanzi alle Commissioni Tributarie, sia nel caso di provvedimento espresso di diniego sia nel caso di silenzio-rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria, ma è il decorso dei 90 giorni dalla presentazione dell’istanza che determina la formazione della fictio iuris per cui il silenzio assume spessore giuridico e, equivalendo ad atto di diniego, acquista effetti sostanziali oltre che processuali” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 191).
[17] “La nuova formulazione dell'art. 2 D. Lgs. 546/1992, introdotta dall'art. 12 c. 2 L. 448/2001, rimuove ogni dubbio sull'appartenenza alla giurisdizione tributaria delle controversie relative alle decisioni dell'amministrazione finanziaria su un'istanza di autotutela tributaria. Sono infatti rimesse al giudice tributario <tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie (...) nonché (...) le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari (...). Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti di esecuzione forzata". Inoltre, tra gli atti impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie l'art. 19 lett. g) D. Lgs. 546/1992 indica <il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti>. Nel caso di specie, la vertenza, sia pure attraverso la contestazione del diniego di autoannullamento della sanzione, ha quale oggetto sostanziale la persistente validità di quest'ultimo e così il diritto dell'amministrazione di riscuotere e ritenere la sanzione stessa e rientra, dunque, nell'ambito della giurisdizione tributaria” (T.A.R. Trentino Alto Adige Trento, 14 luglio 2003, n. 273, Soc. Cantiere del Garda c. Ministero dell’Economia e delle Finanze e altro, in Foro amm. TAR 2003, 2189 solo massimata).
“Giusto quanto previsto dall’art. 12 L. 448/2001, la giurisdizione tributaria è divenuta, nell’ambito suo proprio, una giurisdizione esclusiva a carattere generale, competente ogni qualvolta si controverta di uno specifico rapporto tributario o di sanzioni inflitte da uffici tributari. È stato conseguentemente modificato l’art. 19 D.Lgs. 546/1992 dato che il contribuente può rivolgersi al giudice tributario ogni qualvolta abbia interesse a contestare la convinzione espressa dall’Amministrazione, anche attraverso la procedura del silenzio rigetto, in ordine alla disciplina del rapporto tributario. Rientrano altresì nella giurisdizione del giudice tributario le controversie relative all’esercizio – o al mancato esercizio – da parte dell’Amministrazione del potere di autotutela, spettando a tale giudice anche stabilire se l’atto (o il rifiuto) sia o meno impugnabile” (Corte Cass., 10 agosto 2005, n. 16776, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“La c.d. autotutela della P.A. costituisce un’attività discrezionale, in quanto essa implica l’apprezzamento dell’attuale interesse pubblico alla rimozione dell’atto, interesse che non si identifica con il mero ristabilimento dell’ordine violato. Ne deriva che la P.A. non ha un dovere giuridico di ritirare i propri atti quando essi siano illegittimi” (Corte Cass., Sezioni Unite, 4 ottobre 1996, n. 8685, , in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[18] “Non è impugnabile davanti alla giustizia tributaria il provvedimento di autotutela con cui l’ufficio accoglie solo in parte l’istanza del contribuente provvedendo alla parziale rettifica di un precedente atto di rimborso delle somme dovute al contribuente stesso, perché non rientra in uno degli specifici atti tempestivamente elencati nell’art. 19 D. Lgs. 546/1992 per i quali è ammissibile ricorso davanti alle Commissioni Tributarie” (Corte Cass., Sezione V, 1 dicembre 2004, n. 22564, , in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
“Nel caso in cui l'ufficio effettui lo sgravio parziale di una cartella esattoriale ed allo stesso segua la richiesta di chiarimenti da parte del contribuente, che insista per lo sgravio totale dell'atto impositivo, la successiva risposta emessa dall'ufficio deve ritenersi come un parziale accoglimento di una richiesta di autotutela - anche se impropriamente intestata dal contribuente quale interpello - che, come tale, non è un atto compreso tra quelli tassativamente elencati dall'art. 19 D. Lgs. 546/1992, avverso i quali è possibile proporre ricorso al giudice tributario” (C.T.R. Salerno, Sezione IV, 27 dicembre 1999, n. 200, D.G. c. Ufficio Imposte Dirette, in Tributi 2000, 623).
[19] “Gli atti impugnabili davanti alle Commissioni Tributarie sono annoverati tassativamente nell’art. 19 D. Lgs. 546/1992 il quale, con tutto ciò , può essere integrato, a ragion veduta, alla luce della normativa in materia di autotutela, talché il diniego all’istanza di autotutela può essere legittimamente opposto davanti alla giurisdizione tributaria competente” (C.T.R. Liguria, Sezione XV; 5 maggio 2004, n. 10, , in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[20] “Qualora l’avviso bonario contenga data di emissione, anno di riferimento, tassa, intestatario, ubicazione dei locali, destinazione, superfici, imponibili, tariffe, importo totale con la relativa suddivisione in rate, termine per il pagamento, previsione di sanzione, può essere qualificato come un atto di accertamento e/o di liquidazione e non vale a mutarne tale natura il fatto che non sia stato notificato, manchi l’indicazione del termine per l’impugnazione e l’indicazione dell’organismo cui ricorrere. Quest’ultime carenze dell’atto si risolvono in mere irregolarità se non ne venga eccepita la mancanza (Corte Cass., Sezione V, 7 aprile 2005, n. 7312, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[21] “Un avviso di pagamento è autonomamente impugnabile, sebbene non espressamente menzionato nell’elenco di cui all’art. 19 D. Lgs. 546/1992, quando abbia come causa l’affermazione di una obbligazione tributaria ed abbia la forza di incidere concretamente nella sfera del contribuente” (C.T.R. Umbria, Sezione I, 24 marzo 2005, n. 12, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[22] “L’impugnazione dell’avviso di pagamento rende inammissibile il ricorso in quanto è atto non impugnabile. Sostanzialmente è una comunicazione bonaria ed un invito a pagare da inserire nel contesto delle facilitazioni dei rapporti fra Comune e contribuente in funzione preventiva rispetto alla stessa instaurazione del contenzioso” (Corte Cass., Sezione V, 12 luglio, n. 14669, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[23] “Il regolamento preventivo di giurisdizione, che è uno strumento volto a prevenire l’impugnazione della sentenza su questioni di giurisdizione , per il tramite di una definitiva statuizione sul punto delle Sezioni Unite, può essere esperito solo finché la causa non sia stata decisa nel merito in primo grado. Sicché esso non è precluso da sentenze rese unicamente su questioni pregiudiziali né da una sentenza di primo grado declinatoria della giurisdizione con riferimento alla quale, seguendo gli insegnamenti maturati sul terreno del processo civile, il regolamento può essere proposto in concorso con l’appello ed entro il relativo termine” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 23).
[24] “La pronuncia, da parte del giudice amministrativo, sull'istanza incidentale di sospensione del provvedimento amministrativo impugnato con il giudizio principale, non rende inammissibile il regolamento preventivo di giurisdizione, proposto con riguardo a tale giudizio, ancorché nell'ordinanza che abbia provveduto sull'istanza cautelare sia stata delibata la questione di giurisdizione” (Corte Cass., Sezione Unite, 5 luglio 2004, n. 12307, Ist. zooprofilattico sper. Puglia e Basilicata c. Gurrado e altro, in Giust. civ. Mass. 2004, f. 7).
[25] “L'esperibilità del regolamento preventivo di giurisdizione non è preclusa dalla pronuncia, da parte del giudice adito in esito alla fase sommaria del giudizio possessorio, del provvedimento interdittale di reintegrazione nel possesso, giacché solo la decisione finale del giudizio di primo grado costituisce elemento ostativo alla proponibilità del regolamento preventivo di giurisdizione, mentre l'interdetto, non diversamente dai provvedimenti cautelari, è un provvedimento provvisorio, destinato ad essere assorbito dalla decisione sul merito della tutela possessoria richiesta” (Corte Cass., Sezione Unite, 11 marzo 2004, n. 5055, Comune di Pratola Peligna c. Liberatore e altro, in Giust. civ. Mass. 2004, f. 3).
[26] “Il regolamento preventivo di giurisdizione è proponibile con riguardo a giudizio di merito che sia pendente, e prima che in esso sia stata emessa una sentenza, anche soltanto sulla giurisdizione; non costituisce pertanto circostanza ostativa alla proponibilità del regolamento, nell'ambito di un giudizio possessorio, il fatto che il giudice abbia provveduto su una richiesta di provvedimento interdittale, atteso che tale provvedimento non costituisce sentenza, pur se, ai fini della relativa adozione, sia stata risolta, in senso affermativo o negativo, una questione attinente alla giurisdizione” (Corte Cass., Sezioni Unite, 19 maggio 2004, n. 9532, Caravita e altro c. Comune Marcianise e altro, in Giust. civ. Mass. 2004, f. 5).
In dottrina: “Il regolamento, che si inoltra con ricorso alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, può essere proposto anche dalla parte che non abbia contestato la giurisdizione, e quindi nel nostro processo dal ricorrente, purché esista un effettivo interesse ad eliminare i dubbi manifestatisi sulla giurisdizione, quindi ed in specie allorché la relativa questione sia stata sollevata. Il regolamento non può essere proposto d’ufficio. Ai sensi dell’art. 367 c.p.c., la proposizione del ricorso determina la sospensione del processo, sempre che l’istanza non risulti manifestamente inammissibile o la contestazione della giurisdizione appaia palesemente infondata” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 23).
[27] “Muoviamo dalla segnalata inderogabilità della competenza territoriale degli organi di giustizia tributaria: significa che le parti non possono accordarsi per individuare una commissione tributaria, cui devolvere la cognizione della controversia, diversa da quella territorialmente competente ijn ossequio all’art. 4; ne discende l’assoluta incompatibilità nel nostro contenzioso dell’art. 28 c.p.c.. Anche l’inderogabilità di cui trattasi postula che: a) l’eventuale adesione della controparte all’eccezione di incompetenza formulata dall’avversario non esime la commissione dall’affrontare la questione e dal pronunciarsi circa la medesima; b) non v’è necessità per la parte che spende tale eccezione di indicare la commissione tributaria competente, in quanto sarà la commissione adita ad indicare l’organo dinanzi al quale la causa deve essere riassunta” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 45).
[28] “La riassunzione deve essere eseguita a norma dell’art. 125 disp. att. c.p.c. dinanzi alla Commissione indicata come competente e mediante atto notificato alle altre parti presso la sede o la residenza indicata o il domicilio eletto con riferimento alla fase del giudizio dinanzi alla Commissione Tributaria risultata incompetente …omissis… Se la notificazione dell’atto di riassunzione viene effettuata irritualmente, non si determinano tuttavia conseguenze di sorta laddove la parte destinataria si costituisca comunque in giudizio” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 47 e ss.).
In senso conforme: A. FINOCCHIARO e M. FINOCCHIARO, “Commentario al nuovo contenzioso tributario”, 1996, p. 90.
[29] “In tema di contenzioso tributario, in virtù del disposto del comma 3 dell'art. 5 del D. Lgs. 546/1992 la sentenza della commissione tributaria, che dichiara la propria incompetenza e indica come competente altra commissione, rende incontestabile tale indicazione di competenza, ove il processo venga riassunto, ai sensi del comma 5 del citato articolo di legge, dinanzi al giudice indicato” (Corte Cass., Sezione Tributaria, 22 dicembre 2000, n. 16081, Ministero delle Finanze c. Soc. Iurino Scavi, in Giust. civ. Mass. 2000, 2638).
[30] “Se la Commissione Tributaria adita (sia essa provinciale o regionale) si reputa incompetente, essa è tenuta a dichiarare la propria incompetenza con sentenza e ad indicare altresì la commissione competente. A questo punto, si aprono tre distinti scenari: a) il processo viene tempestivamente riassunto di fronte alla commissione tributaria considerata competente dal giudice originariamente investito della lite in conformità al dettato del c. 5 della disposizione in commento; b) la sentenza sulla competenza viene appellata o impugnata con ricorso per cassazione, a seconda della commissione che l’ha pronunciata; c) la sentenza non viene impugnata e, al contempo, non è posta in essere la tempestiva riassunzione ella commissione tributaria indicata come compente. Nel primo caso …omissis… <il processo continua davanti la nuova commissione> con piena salvezza così degli effetti sostanziali e processuali dell’atto introduttivo del giudizio posto dinanzi al giudice ritenutosi incompetente. Ne consegue che nel giudizio riassunto non sarà più possibile, né per il giudice né per le parti, sollevare questioni di competenza o impugnare la sentenza che verrà resa in esito a detto procedimento invocando la violazione della norma in tema di competenza. Inoltre, dalla disciplina appena passata in rassegna, si ritrae il convincimento che la competenza si atteggia come un requisito di validità dei provvedimenti giurisdizionali e non della domanda giudiziale, com’è comprovato dal fatto che la translatio iudicii comporta la prosecuzione del medesimo processo e conserva quindi tutti gli effetti dell’atto che ha dato la stura al processo. In particolare, e per quanto qui direttamente interessa, il ricorso originariamente indirizzato ad una commissione incompetente preclude comunque la definitività dell’atto impugnato e vale in ogni caso come tempestiva domanda di rimborso, purché ovviamente abbia il contenuto prescritto dall’art. 18 e sia stato notificato nei termini sanciti dall’art. 21 …omissis… Qualora non si proceda né alla riassunzione della lite né all’impugnazione della sentenza, il processo si estingue secondo quanto previsto dall’art. 5 c. 5. Ciò comporta inevitabilmente il venir meno degli effetti propri del ricorso originariamente proposto dinanzi alla commissione tributaria che si è ritenuta incompetente e, dunque, l’irretrattabilità dell’atto impositivo avverso il quale l’atto introduttivo del giudizio dipoi estintosi era diretto, mentre niente vieta che venga nuovamente proposto il ricorso volto a conseguire il rimborso di quanto indebitamente versato dal contribuente, purché ovviamente non sia ancora decorso il termine prescrizionale di cui all’art. 21 c. 2 …omissis… Ove la riassunzione sia tardiva spetta naturalmente alla commissione qualificata come competente sancire l’intervenuta estinzione del giudizio” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 46 e ss.).
[31] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 54
[32] Particolarissimo, poi, è il caso del ricorso presentato contro la cartella esattoriale (atto proprio del concessionario) e, contemporaneamente, contro l’avviso di accertamento o comunque l’atto impositivo presupposto.
Un tal fatto ricorso dovrebbe, a rigor di logica, essere dichiarato inammissibile per quanto concerne l’impugnativa dispiegata contro l’atto presupposto per il semplice fatto che verrebbe a determinare una riapertura (illegittima) del termine (decadenziale) di 60 giorni per proporre impugnazione contro quest’ultimo. Tale principio, peraltro, non trova applicazione in tutti i casi in cui o non sia ancora decorso il termine di 60 giorni previsto per l’impugnazione dell’atto presupposto (ipotesi di fantascienza, visto che l’iscrizione a ruolo avviene sempre a distanza di almeno un anno, nel migliore dei casi, a far data dal perfezionamento del procedimento amministrativo presupposto) ovvero quest’ultimo non sia mai stato notificato al contribuente.
Ricorrendo tale ultima ipotesi, infatti, il ricorrente viene a conoscenza della pretesa tributaria solo nel momento in cui riceve la cartella esattoriale e costituirebbe sicuramente un vulnus del suo diritto di difesa il non consentirgli di dispiegare la propria reazione anche nei confronti dell’atto sulla base del quale è stato formato il ruolo.
Ebbene, in questi casi di impugnazione “congiunta” sorge un problema di non poco conto in relazione alla competenza territoriale delle Commissioni Tributarie posto che, spesso e volentieri, si ha uno iato fra la Commissione competente per l’impugnazione nei confronti dell’atto presupposto e quella competente in ordine alla cartella esattoriale; migliore dottrina risolve la questione riconoscendo la giurisdizione alternativa di entrambe le Commissioni Tributarie, con conseguente possibilità per il contribuente di adire quella ritenuta maggiormente opportuna. Se poi, ovviamente, il ricorso venisse presentato (per ragion di “sicurezza”) dinanzi ad entrambe, la questione della doppia pendenza dovrebbe essere risolta in via preventiva facendo applicazione dell’istituto della connessione oggettiva (cumulo soggettivo) ex art. 33 c.p.c. ovvero, in un momento successivo, con applicazione dell’istituto della cessazione della materia del contendere da parte della Commissione Tributaria che non è riuscita a decidere per prima la questione (cfr. art. 46 D. Lgs. 546/1992).
In tal senso: TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 41 e ss..
[33] Corte Cass., Sezioni Unite, 8 maggio 1998, n. 4666, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it.
[34] TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 114. In senso conforme: C. GLENDI, “Rappresentanza del contribuente”, in App. Noviss. Dig. It., Torino, 1985, VI, n. 3.
[35 ]Per “valore della causa” s’intende l’importo del solo tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato, a meno che non si tratti di ricorso contro l’atto di irrogazione delle sanzioni, nel qual caso il valore è determinato proprio dall’importo di queste ultime.
[36] “Il Presidente della Commissione o della Sezione o il collegio – a seconda della fase del giudizio in cui si ravvisi una simile opportunità – possono ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica., A tal uopo, alla parte viene fissato un termine entro il quale essa è tenuta a conferire l’incarico ad un difensore abilitato: in caso di inottemperanza all’ordine, il ricorso è dichiarato inammissbile. La sanzione di inammissibilità comminata dal legislatore nell’ipotesi di inottemperanza all’ordine giudiziale di munirsi di difensore tecnico-professionale induce ad escludere qualunque possibilità di sanatoria in caso di sua tardiva osservanza ad opera della parte. Al riguardo, è peraltro opportuno precisare che, se è vero che la verifica da parte del giudice circa la tempestiva ottemperanza all’ordine è possibile solo a seguito del deposito presso la commissione del mandato ad litem rilasciato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ciò che è necessario, a pena di inammissibilità del ricorso,è che il mandato sia conferito entro il termine fissato dal giudice, irrilevante risultando poi che il relativo documento sia depositato presso la commissione in un momento successivo allo scadere del termine in questione. La valutazione circa l’opportunità dell’assistenza tecnica è rimessa ad un apprezzamento insindacabile del giudice, come tale non reclamabile o impugnabile. Il provvedimento peraltro ha effetto solo per il grado di giudizio in cui è stato reso: ben potrà verificarsi, dunque, che il ricorrente, chiamato a munirsi di difensore tecnico nel primo grado di giudizio, si trovi legittimato a difendersi personalmente in grado di appello: il che avverrà qualora continuino a ricorre i presupposti all’uopo richiesti dalla legge ed il giudice dell’impugnazione non emetta un nuovo ordine analogo a quello di grado precedente” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 127).
[37] Corte Costituzionale 189/2000, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it.
[38] “L’eccezionale domiciliazione ex lege presso la sede dell’Avvocatura Distrettuale dello Stato prevista dal combinato disposto dell’art. 11 T.U. 286/1993 e dell’art. 144 c.p.c. può essere istituzionalmente concepita solo nei confronti delle <Amministrazioni dello Stato> ossia nelle ipotesi in cui ex lege debba essere convenuta in giudizio un’Amministrazione dello Stato in senso proprio, e non nei casi in cui Pubbliche Amministrazioni siano, anche ex lege, abilitate a potersi avvalere del patrocinio e della difesa dell’Avvocatura” (Corte Cass., Sezione VI, 21 settembre 2005, n. 4909, in Diritto e Giustizia, 2005, 41, p. 78 massimata da Chiappa).
[39] Circolare Agenzia delle Entrate – Direzione Generale Normativa e Contenzioso n. 71 del 30 luglio 2001; idem: circolare Agenzia del Territorio – Direttore n. 5 del 16 luglio 2002.
In giurisprudenza: C.T.R. Emilia Romagna, 12 settembre 2005, n. 79, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it
[40] Se è vero che, ai sensi dell’art. 68 c. 1 D. Lgs. 300/1999, solo il Direttore Generale ha poteri di rappresentanza esterna dell’Agenzia Fiscale che dirige, è pur vero che gli statuti ed i regolamenti di amministrazione delle quattro Agenzie prevedono tutti che le incombenze correlate alla trattazione del contenzioso siano affidate agli uffici periferici.
Il problema è che tali ultimi atti, anche se soggetti a pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, rimangono pur sempre atti dell’organizzazione interna dell’Agenzia e, di conseguenza, non dispiegano quindi efficacia erga omnes e, pertanto, non sono idonei ad incidere su di una materia – come la ripartizione della competenza degli organi amministrativi – assoggettata a rigida riserva di legge ex art. 97 Cost..
Nondimeno, deve pur sempre essere rilevato come l’art. 57 D. Lgs. 300/1999, nella parte in cui testualmente dispone “Alle Agenzie Fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici [delle direzioni “fiscali” del Ministero dell’Economia e delle Finanze, n.d.r.], poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna Agenzia” de facto attribuisce rilevanza esterna erga omnes agli atti organizzativi sopra richiamati.
La giurisprudenza ha avuto, nel corso degli anni, un’evoluzione trifasica.
Nella prima fase, immediatamente successiva all’entrata in vigore del D. Lgs. 300/1999, partendo da una esegesi prettamente letterale dell’art. 69 c. 17 di esso, per il quale “il direttore rappresenta l’agenzia”, le pronunce erano abbastanza costanti nel ritenere che unico rappresentante ex lege dell’Agenzia fosse il suo Direttore Generale, secondo i principi del diritto civile.
Indicative a tal proposito sono le seguenti sentenze:
·C.T.R. Piemonte, Sezione XXVIII, 10 luglio 2002, n. 25, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “La Commissione deve considerare il problema sollevato con la citata ordinanza, della rappresentanza dell’Agenzia delle Entrate. Invero, in data 1/1/2002, è entrata in funzione, fra le altre, l’Agenzia delle Entrate, ente autonomo, diverso e distinto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, che fu parte in giudizio sino al 31/12/2000. Con la conseguenza che, alla originaria parte convenuta Ministero, si è sostituita, ex art. 111 c.p.c.,la suddetta Agenzia delle Entrate. Tale ente è dotato di personalità giuridica ai sensi dell’art. 61 c. 1 D. Lgs. 300/1999 e normativamente i poteri di rappresentanza sono conferiti al solo Direttore dell’Agenzia medesima (art. 69 c. 1 D. Lgs. 300/1999), secondo cui il Direttore rappresenta l’Agenzia e ne è il suo legale rappresentante pro-tempore. Da ciò consegue, de plano, che solo costui, o colui che da questi abbia ricevuto procura generale o speciale, può rappresentare l’Agenzia delle Entrate, al pari di qualsiasi altro legale rappresentante di un qualsiasi ente personificato, che sia di diritto pubblico o privato”;
·C.T.R. Emilia Romagna, 24 aprile 2003, n. 23, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “Trattasi di ente autonomo distinto e diverso dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, di talché alla parte originariamente convenuta si è sostituita l’Agenzia delle Entrate, dandosi luogo ad una successione processo ex art. 111 c. 1 c.p.c.. L’unico rappresentante del nuovo ente è il Direttore e, pertanto, secondo le regole generali del diritto civile in materia di rappresentanza di persone giuridiche, siano esse di diritto pubblico o di diritto privato, soltanto il predetto può rappresentare l’Agenzia delle Entrate, salvi i casi di procura generale o speciale mediante la quale il Direttore stesso può delegare la propria rappresentanza ad altri …omissis… Lo statuto approvato con decreto 14/3/2000 prevede che l’Agenzia sia articolata in uffici centrali ed uffici periferici sul modello dell’articolazione del soppresso Dipartimento delle Entrate. Il Regolamento di Amministrazione ha poi stabilito che gli uffici dell’Agenzia corrispondono ai preesistenti Uffici delle Entrate e sempre lo stesso Regolamento attribuisce agli uffici locali varie funzioni operative dell’Agenzia tra cui la trattazione del contenzioso. È di tutta evidenza che il Regolamento di Amministrazione sia un atto di natura meramente organizzatoria e, in quanto tale, non reca disposizione alcuna in ordine alla rappresentanza esterna dell’ente: la norma di cui all’art. 4 del citato Regolamento che attribuisce le funzioni operative dell’Agenzia agli uffici locali di livello dirigenziale non può introdurre deroga alcuna al disposto dell’art. 69 D. Lgs. 300/1999. Invero la trattazione del contenzioso che la norma regolamentare attribuisce agli uffici locali di livello dirigenziale è cosa ben diversa dalla rappresentanza: mentre quest’ultima si sostanzia nel potere di svolgere attività giuridica di rilevanza esterna in nome e per conto della persona giuridica e con imputazione diretta ad essa, la trattazione del contenzioso consiste in attività preparatoria ed istruttoria avente rilevanza interna e finalizzata alla migliore gestione dell’imposta nei confronti del contribuente”;
·C.T.R. Piemonte, Sezione XXVIII, 19 gennaio 2004, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “In data 1/1/2001 è scomparsa l’Amministrazione Finanziaria del Ministero delle Finanze ed è subentrata, fra le altre, l’Agenzia delle Entrate, ente autonomo, diverso e distinto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, che fu parte nei giudizi sino al 31/12/2000. dalla medesima data scomparvero altresì i Centri di Servizio, cui succedette la medesima Agenzia delle Entrate. A questo punto, si pone il problema della rappresentanza sostanziale di parte appellata – Agenzia delle Entrate – in secondo grado. Tale ente è dotato di personalità giuridica ai sensi dell’art. 61 c. 1 D. Lgs. 300/1999 e normativamente i poteri di rappresentanza sono conferiti al solo Direttore dell’Agenzia medesima, ai sensi dell’art. 69 c. 1 D. Lgs. 300/1999, secondo cui <il Direttore rappresenta l’Agenzia> e ne è il suo legale rappresentante pro-tempore. Da ciò consegue de plano che solo costui, o colui che da questi abbia ricevuto una procura generale o speciale, può rappresentare sul piano sostanziale l’Agenzia delle Entrate, al pari di qualsiasi altri legale rappresentante di un qualsiasi ente personificato, che sia di diritto pubblico o di diritto privato (conforme Corte Cass., Sezione Tributaria, 15 novembre 2002, n. 16122, in C.E.D.). Nella specie, l’Agenzia delle Dogane è in persona di un soggetto privo di tale rappresentanza, sia diretta, in quanto non è l’unico legale rappresentante di parte appellata, sia indiretta, privo essendo di qualsiasi procura del Direttore rilasciata o di poteri conferiti dallo statuto …omissis… Da ciò consegue che il sedicente rappresentante dell’Agenzia delle Entrate, presente in giudizio, non ha la legale rappresentanza ed è patentemente privo della legittimazione sostanziale, pacifico essendo che, in proprio, non ebbe mai alcun rapporto con parte appellata. Contro tale conclusione non varrebbe assumere che l’art. 13 dello Statuto ha stabilito che l’Agenzia è articolata in uffici centrali e periferici e tale articolazione sino all’approvazione del Regolamento di amministrazione corrisponde a quella di cui al precedente Dipartimento delle Entrate, le cui funzioni sono state conferite all’Agenzia delle Entrate; né che il Regolamento di Amministrazione ha stabilito (ex art. 7 c. 3) che gli uffici locali dell’Agenzia corrispondono ai preesistenti uffici delle entrate, né che (art. 5 c. 1) ad essi sono attribuite le funzioni operative dell’agenzia ed in particolare la gestione dei tributi, l’accertamento, la riscossione e la trattazione del contenzioso …omissis… Lo Statuto ed il Regolamento di Amministrazione approvati dall’Agenzia sono atti organizzativi interni …omissis… Né ha la minima importanza il fatto che l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito della sua autonomia, abbia ritenuto di modellare la sua struttura sul preesistente Dipartimento delle Entrate, che si tratta di scelta interna insindacabile. Resta il dato di fatto e giuridico che l’Agenzia delle Entrate è ente autonomo e distinto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze e ad essa non possono applicarsi le norme di cui agli artt. 10 e 11, c. 2 e 12, D. Lgs. 546/1992 per la chiara ragione che esse si riferiscono esplicitamente agli uffici del Ministero, oggi non più esistenti”;
·C.T.R. Emilia Romagna, 7 aprile 2004, n. 29, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “L’unico rappresentante legale del nuovo ente [Agenzia delle Entrate] è il Direttore e, pertanto, secondo le regole generali del diritto civile in materia di rappresentanza di persone giuridiche, siano esse di diritto pubblico o di diritto privato, soltanto il predetto può rappresentare l’Agenzia delle Entrate, slavi i casi di procura generale o speciale mediante la quale il direttore stesso può delegare la propria rappresentanza ad altri”.
In un secondo momento, la giurisprudenza si è evoluta riconoscendo la legittimazione passiva (ed anche attiva in fase d appello) agli uffici periferici – ed ai loro direttori – delle Agenzie Fiscali, e ciò non tanto sulla base delle disposizioni contenute negli Stati e nei Regolamenti di Amministrazione delle singole Agenzie quanto in forza di quanto previsto dall’art. 57 c. 1 D. Lgs. 300/1999. Tale legittimazione, peraltro, è limitata ai soli giudizi dinanzi le Commissioni Tributarie, posto che per il grado di legittimità unica legittimata è la sede centrale in persona del Direttore pro-tempore.
Significative in materia sono le seguenti sentenze:
·Corte Cass., 21 giugno 2004, n. 11551, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “La legge attribuisce la personalità giuridica all’Agenzia Fiscale, ma non anche ai singoli uffici periferici in cui essa risulta articolata. Se, nell’ottica dell’attuazione della migliore organizzazione al fine di ottenere la massima efficienza, dall’art. 66 D. lgs. 300/1999 è consentito che gli uffici siano articolati tra livello centrale e livello periferico con disposizioni interne, è tuttavia incontrovertibile che i successivi artt. 67 e 68 dello stesso decreto identifichino come organo dotato di rappresentanza legale il solo Direttore dell’Agenzia. È pur vero che l’art. 4 c. 1 del Regolamento di Amministrazione prevede che le <funzioni operative dell’Agenzia sono svolte da uffici locali di livello dirigenziale> i quali, tra l’altro, <curano, in particolare …omissis… la trattazione del contenzioso>. Tale ultima disposizione non può essere intesa se non nel senso che gli uffici periferici curano la trattazione del contenzioso nei limiti stabiliti dalla legge; e cioè, costituendosi direttamente in giudizio dinanzi alle Commissioni di merito, in virtù degli artt. 10 e 11 D. Lgs. 546/1992, e curando l’istruttoria interna di supporto al giudizio di legittimità. …omissis… Pertanto, se la vocatio in ius degli uffici delle Agenzia dinanzi alle Commissioni Tributarie è consentita dagli artt. 10 e 11 D. Lgs. 546/1992 (e la notifica degli atti deve essere effettuata al legale rappresentante del singolo ufficio), gli stessi uffici non sono legittimati a stare giudizio dinanzi a questa Corte [di Cassazione], dovendosi al riguardo fare riferimento alla disciplina generale, in forza della quale il ricorso per cassazione deve essere proposto nei confronti del legale rappresentante dell’ente dotato di personalità giuridica, vale a dire del Direttore dell’Agenzia (art. 68 D. Lgs. 300/1999)”;
Con motivazione identica: Corte Cass., 3 settembre 2004, n. 17844, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it.
·Corte Cass., Sezione V, 12 agosto 2004, n. 15661, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “Le Agenzie Fiscali non rappresentano organi identici ai precedenti dipartimenti, e cioè mere ramificazioni centrali del Ministero, ma costituiscono veri e propri enti pubblici, soggetti al controllo ed alla vigilanza del Ministero, i rapporti con il quale sono regolati da apposite convenzioni. Come autonomi soggetti di diritto, enti pubblici non economici, sono munite di autonoma legittimazione a stare in giudizio nelle controversie instaurate successivamente alla loro costituzione …omissis… Atteso che la personalità giuridica è attribuita dalla legge istitutiva alle Agenzie Fiscali, resta in vigore la disciplina generale del processo tributario, come interpretata da questa Corte, secondo la quale, in forza del richiamo alle norme del processo civile ordinario contenuto nell’art. 62 c. 2 D. Lgs. 546/1992 il ricorso per Cassazione resta regolato dall’art. 366 c.p.c., per cui deve essere proposto dall’Amministrazione in persona del suo organo centrale”;
·Corte Cass., Sezione V, 12 agosto 2004, n. 15659, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “In linea pregiudiziale deve dichiararsi l’inammissibilità del ricorso per essere stato proposto nei confronti dell’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate di Siena, al quale è stato notificato, che è soggetto privo di legittimazione nel presente processo …omissis… Come autonomi soggetti di diritto, enti pubblici non economici, le Agenzie sono munite di autonoma legittimazione a stare in giudizio nelle controversie instaurate successivamente alla loro costituzione …omissis… Atteso che la personalità giuridica è attribuita dalla legge istitutiva alle Agenzie Fiscali, resta in vigore la disciplina generale del processo tributario, come interpretata da questa Corte, secondo la quale, in forza del richiamo alle norme del processo civile ordinario contenuto nell’art. 62 c. 2 D. Lgs. 546/1992, il ricorso per Cassazione resta regolato dall’art. 366 c.p.c. per cui deve essere proposto su richiesta dell’Amministrazione dello Stato in persona del suo organo centrale …omissis… In questa cornice di riferimento restano fermi i principi sopra citati che regolano il processo tributario e, fra questi, quello che esclude la legittimazione nel giudizio di cassazione agli organi periferici nei quali si articolava prima della riforma il Ministero delle Finanze. Il difetto di costituzione del rapporto processuale, conseguente alla mancanza di soggettività e di legittimazione dell’Agenzia periferica determina quale logico corollario l’inammissibilità del suo ricorso, che deve essere dichiarata d’ufficio”;
·Corte Cass., Sezione V, 12 agosto 2004, n. 15643, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, che ha considerato ritualmente instaurato il contraddittorio in appello contro gli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate di Roma (“Ritualmente, quindi, l’appello fu proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate di Roma. E ciò anche in applicazione dell’art. 111 c.p.c., posto che, secondo un principio da tempo recepito da questa Corte, è valida la prosecuzione del processo direttamente nei confronti del successore a titolo particolare del diritto controverso, qualora, come nella fattispecie, la successione avvenga ex lege e non sussista interesse contrario del cedente”;
·Corte Cass., Sezioni Unite, 14 gennaio 2005, n. 604, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it, per la quale: “La disposizione dell’art. 52 c. 2 D. Lgs. 546/1992 non è applicabile in relazione all’Agenzia delle Entrate, cui il D. Lgs. 300/1999 ha attribuito la gestione della totalità delle funzioni in precedenza esercitate dai Dipartimento e dagli uffici del Ministero delle Finanze, e trasferito i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze, da esercitarsi secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna Agenzia, con la conseguenza che vengono esclusi condizionamenti al diritto delle Agenzie di impugnare in appello le sentenze delle C.T.P. ad esse sfavorevoli”.
[41] “In tema di contenzioso tributario e con riguardo all'assistenza tecnica degli enti locali, la procura alla lite, rilasciata dal sindaco, è necessaria nel caso di affidamento della difesa ad un professionista esterno, ma non per incaricare di essa uffici interni dell'amministrazione comunale e funzionari dipendenti dal Comune, legati a questo da un organico rapporto di servizio, essendo a tal fine sufficiente una delibera della giunta comunale” (Corte Cass., Sezione V, 12 dicembre 2003, n. 19080, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it).
[42] Il riferimento, operato dall’art. 16 c. 2 D. Lgs. 546/1992, agli artt. 137 e ss. c.p.c. deve essere interpretato (Corte Cass., Sezioni Unite, 7 luglio 1994, n. 6375, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it), alla luce della particolare disciplina contenuta nello stesso D. Lgs. 546/1992, con la conseguenza che non troveranno applicazione, in quanto quivi diversamente disciplinate, in particolare dall’art. 17, le previsioni relative alla notifica a soggetto residente all’estero (art. 142 c.p.c.) ed a soggetto con residenza, dimora e domicilio sconosciuti (art. 143 c.p.c.).
Pienamente applicabile, invece, è l’art. 140 c.p.c. disciplinante la notifica in caso di temporanea irreperibilità del destinatario o di rifiuto di riceve la copia da parte di uno dei soggetti con esso conviventi o addetti al suo servizio ex art. 139 c.p.c..
[43] “Salvo che la notifica avvenga a mani proprie del destinatario, nel qual caso il luogo di effettuazione è irrilevante, la consegna deve essere effettuata nel domicilio eletto ovvero, in mancanza, presso la residenza (o, in caso di persone giuridiche, la sede) dichiarata dalla parte nell’atto introduttivo del giudizio. Sussiste, pertanto, un rapporto di subordinazione trai luoghi indicati nella norma che deve ritenersi vincolante: talché la notifica non può eseguirsi presso la residenza della parte qualora abbia effettuato elezione di domicilio” (TINDARI BAGLIONE, SERGIO MENCHINI e MARCO MICCINESI, “Il nuovo processo tributario”, Giuffré 1997, p. 162).
[44] Corte Cass., Sezione Tributaria, 30 luglio 2002, n. 11223, in Documentazione Tributaria - www.finanze.it